I FSK 1270/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 848/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S. kwotę 5.050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 848/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020r., nr 1401-IOV-4.4103.3.2020.7.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 30 października 2020r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przysusze z 4 grudnia 2019r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013r. do listopada 2013r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2013r. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013r. umorzono postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. S. "T.", organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z 11 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przysusze wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. Strona skarżąca 11 stycznia 2019r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. uwzględniając w niej poczynione ustalenia przez organ. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia 30 faktur zakupu skrzyniopalet i elementów palet wystawionych przez P.P.H.U. Ł. J., które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami" i nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę od wskazanej powyżej decyzji stwierdził, że strona skarżąca kwestionuje zaistnienie w sprawie skutku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jej zdaniem zawiadomienie w tym trybie nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ skarżący sporządził prawnie skuteczna korektę deklaracji podatkowej na etapie kontroli podatkowej. Sąd, powołując się na treść art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018r. poz. 1958 ze zmianami, dalej: "kodeks karny skarbowy") wskazał, że samo złożenie korekty deklaracji, o której mowa w tym przepisie, nie wywołuje skutków procesowych dla wszczętego postępowania karnoskarbowego. Tym samym nie znosi określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku zawieszenia postępowania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji do takiego skutecznego zawiadomienia doszło pismem z 31 października 2018r. a postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte. Nie bez znaczenia pozostaje, zdaniem Sądu, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło po przeprowadzonej i zakończonej 30 października 2018r. kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2013r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 tylko w odniesieniu do tych miesięcy, co do których decyzja nie była wydana. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organy zakwestionowały podatek naliczony zawarty w spornych fakturach opierając się na obszernie zebranym materiale dowodowym. Wszystkie ustalenia poczynione przez organy wskazywały na pozorność zakwestionowanych faktur. Wskazał, że opisany przez organy schemat obrotu fakturami i opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 tej ustawy. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020r. w sprawie 1401- IOV.4.4103.3.2020.7.PJ, jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przysusze z dnia z dnia 4 grudnia 2019r. w sprawie 1448-SPV.4103.1.33.2019.AP, dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z: a) naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z poglądem, że do kognicji sądów administracyjnych nie należy ocena zarówno przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań; b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., pismem z dnia 31 października 2018r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z w/w zawiadomieniem, w sytuacji gdy do takiego zawieszenia nie doszło gdyż organ podatkowy wysłał zawiadomienie o skutkach wszczętego postępowania podatkowego przedwcześnie, gdyż na etapie po kontroli podatkowej, w związku z którą podatnik sporządził prawnie skuteczną korektę swojego zobowiązania co w związku z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, iż nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie, przemawia za tym, że organ podatkowy nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, tym bardziej w sytuacji gdy po ustaleniach kontroli podatnik mógł złożyć korektę i to zrobił w sprawie niniejszej, zaś postępowanie karne wobec niego nie weszło w ogóle w fazę in personam, lecz zakończyło się na fazie in rem; c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób rażąco wadliwy, tj. ustalenie, że skarżący nie uiścił należności publicznoprawnej w związku ze złożeniem korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. pomimo istnienia takiego obowiązku, podczas gdy z akt sprawy wprost wynika, że z korekty deklaracji nie wynikała kwota do zapłaty, ponieważ podatek naliczony był wyższy niż należny; d) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna z uwagi na skuteczność postawionego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. 3.2. Zauważyć należy, że zarówno w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej, skarżący przedstawił okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze w sposób zdawkowy, który można podsumować jako stwierdzenie przez ten sąd, że postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz poinformowanie strony o tej okoliczności i jej skutkach dla biegu terminu przedawnienia nastąpiło zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. "Fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku zakończonej kontroli podatkowej jest wystarczającym dowodem obalającym ten argument Skarżącego". Wskazano również, że przepisy nie umożliwiają jednocześnie sądowi administracyjnemu weryfikacji intencji organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. "W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę co do zasady należy jednak przyjąć, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy ocena zarówno przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego" – str. 17 uzasadnienia wyroku. 3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji dominowało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w czasie kiedy zapadł zaskarżony wyrok. Natomiast uległo ono zmianie na skutek wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w jej uzasadnieniu: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 3.4. Mimo, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do art. 269 § 1 i 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, jest obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W realiach przedmiotowej sprawy najbardziej istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyny wszczęcia przez organ postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona w skardze kasacyjnej na takie wątpliwości wskazała. Jak wynika z przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT za miesiące grudzień 2013r. uwzględniając w niej ustalenia kontroli podatkowej. W skardze kasacyjnej podkreślono, że "Sąd I instancji, wskazał, że nawet, gdyby zachodziły przesłanki do orzekania w sprawie nadużycia prawa przez organy skarbowe w postaci instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego, to i tak Skarżący nie spełnia warunków abolicji unormowanej w art. 16 a k.k.s., gdyż jedynie złożył korektę deklaracji VAT, ale nie uiścił należności publicznoprawnej". Skarżący przedstawił szereg argumentów popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazał, że nie przedstawiono mu nigdy żadnych zarzutów. Podkreślił, że Sąd uznając, iż dokonana przez niego korekta nie była wiążąca, ponieważ nie uiścił należności z niej wynikających świadczy o brak dokładnego przeanalizowania stany faktycznego. Skarżący kasacyjnie wyjaśnił, że "obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej nie występuję bowiem zawsze, a jedynie wtedy, gdy taka konieczność wynika z korekty deklaracji. Jeżeli z korekty nie wynika kwota do zapłaty, to do spełnienia skutków abolicji unormowanej w k.k.s. wystarczy jedynie złożenie tej deklaracji". W niniejszym stanie faktycznym podatek naliczony był wyższy niż podatek należny zatem skarżący nie był zobowiązany do zapłaty należności, ponieważ takowe nie wynikały ze złożonej deklaracji VAT. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął bowiem, że ta sfera działania organów pozostaje poza zakresem orzekania sądów administracyjnych. W związku z tym, że pogląd ten nie utrzymał się w wyniku stanowiska zajętego przez NSA w przytoczonej wyżej uchwale konieczne będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego kwestię tą powinien ocenić zatem w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, uwzględniając w procesie orzekania treść powołanej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. 3.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.050 zł, na którą składały się wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz 4.050 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Mariusz Golecki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA