I FSK 127/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 536/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M.L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 września 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 536/20. Wyrokiem tym oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: a) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 187 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia polegającego między innymi na: - pominięciu przez organy podatkowe okoliczności dysponowania przez Skarżącego potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar zakupiony od spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i od spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż Skarżący zarówno podczas pierwszego przesłuchania jak i podczas przesłuchania uzupełniającego wskazywał, iż albo samodzielnie albo poprzez współpracowników dokonywał zapłaty za nabyty towar; - pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż Skarżący przekazywał płatności za nabyty towar po uprzednim sprawdzeniu tego towaru; - braku ustalenia przez organy podatkowe czy Skarżący miał świadomość o nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe dostawców lub mógł mieć taką świadomość dochowując należytej staranności; - odstąpieniu przez organy podatkowe od rzetelnego, w pełni wyjaśniającego przesłuchania Skarżącego oraz osób z nim współpracujących, ponieważ przesłuchanie było prowadzone przez Naczelnika US jedynie w kierunku możliwości zakwestionowania zawieranych przez Skarżącego transakcji ze spółkami T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - gromadzeniu przez organy podatkowe dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że Skarżący miał świadomość lub mógł mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - gromadzeniu nieistotnych dowodów, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza przesłuchania świadków wyraźnie wynika, że transakcje miały miejsce i dochodziły do skutku co oznacza, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie byty "pustymi fakturami" (powyższe wprost wynika z decyzji Naczelnika US – fakt niekwestionowany), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.: - bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącego w toku całego postępowania w tym wyjaśnieniom Skarżącego, dowodom z dokumentów, a przede wszystkim dowodom z zeznań świadków, z których wyraźnie wynika ze płatności za dostarczone Skarżącemu przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i spółką W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. towary były dokonywane, a nabycie od tych podmiotów towarów nastąpiło; - jednokierunkową interpretację i ocenę materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie założonych przez organy podatkowe na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącego, tj. dowolne ustalenie, ze T. Sp. z o-o. z siedzibą w W. i W Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z niżej wskazanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy Skarżący miał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców (zgodnie z ww. wyrokiem TSUE fakt możliwości realizacji dostawy nie wynika z posiadania magazynów i środków transportu przez dostawców, które dostawcy mogą podzlecać albo zorganizować dostawę na zasadzie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU), co w dalszym ciągu zgodnie z ustawą o PTU wskazuje, ze są dostawcami tego towaru. Kwestia kto przywiezie towar i z jakiego magazynu w tym zakresie jest nieistotna dla możliwości uznania, że towar nie był dostarczony); - przyjęciem przez organy podatkowe - sprzecznym z zasadami logicznego myślenia – że Skarżący nie miał zawartych umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów wyraźnie wynika, iż nie jest wymagana dla swej skuteczności konieczność zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (podkreślić należy, że Skarżący na potwierdzenie faktu realizacji transakcji przedstawił: faktury, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia osób reprezentujących Skarżącego oraz zeznania świadków, przy czym - co jest niezmiernie istotne - Naczelnik US nie kwestionował dostawy towarów do Skarżącego), co wyraźnie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przyznały wagę jedynie nieistniejącym dowodom z dokumentów, nie uwzględniając dowodu z zeznań Skarżącego oraz zeznań świadków jako istotnych dla sprawy, mimo że dowody te potwierdzają realizację zamówień wynikających z faktur; - przyjęciem, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę towarów w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary oraz wyjaśniła, że w zakresie towarów, których wartość nie przekraczała 15.000 euro płaciła za towary gotówką co oznacza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie była wszechstronna, a była sprzeczna z doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje nie istniały, co doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów, dowody z zeznania świadków oraz Skarżącego potwierdzają, ze płatności były przyjmowane przez osoby reprezentujące spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółkę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a towar był sprawdzany przez Skarżącego (bądź osoby z nim współpracujące) przy odbiorze tego towaru w miejscu prowadzenia sprzedaży przez ww. Spółki; - uznaniu przez organy podatkowe, że Skarżący nie zapłacił za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro z uwagi na to, iż Skarżący dokonywał płatności gotówką (takie twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, ponieważ Strona udowodniła że zapłaciła za towar - wyjaśnienia Skarżącego i świadka – a zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej brak jest sankcji, o jakiej twierdzą organy podatkowe za dokonanie zapłaty gotówką. Ponadto z żadnych obecnie obowiązujących przepisów nie wynika, aby płatność gotówką wykluczyła prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego); - przyjęciu przez organy podatkowe, że wyjaśnienia Skarżącego i świadków są rzekomo sprzeczne w sytuacji, gdy zarówno Skarżący jak i świadek spójnie wyjaśniali, że nabycia dokonywano na terenie Centrum Handlowego w W. od osób reprezentujących spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz od osób reprezentujących spółkę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - pominięciu przez organy podatkowe okoliczności, iż Skarżący miał możliwość zwrotu towaru złej jakości, wymiany takiego towaru lub obniżki ceny; - nieprawidłowym ustaleniu przez organy skarbowe, ze Skarżący mógł wiedzieć o ewentualnym firmanctwie spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ponieważ przed podjęciem współpracy z tymi Spółkami, Skarżący sprawdzał i weryfikował ww. kontrahentów; - nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu, że u Skarżącego nie było procedury weryfikacji dostawców, podczas gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana przez Skarżącego (Skarżący zawsze żądał od dostawców oświadczeń lub zawiadomień o rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz zaświadczeń dot. posiadania przez dostawców nr NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji podatkowych VAT). Powyższe potwierdzają nie tylko wyjaśnienia Skarżącego, ale również przedłożone dokumenty. Oznacza to, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie jest niewszechstronna i sprzeczna z materiałem dowodowym; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawe procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na nieprawidłowym przyjęciu, iż faktury zakupowe wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. byty "puste", w sytuacji gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo (w tym zakresie błędne rozumienie tego pojęcia przez organy podatkowe) tym kontrahentom Skarżącego, a nie jak wskazywały w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste", co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; f) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez Dyrektora lzby, a wcześniej przez Naczelnika US, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo ustaliły, że w zakresie badania świadomości i wiedzy Skarżącego o ewentualnej nierzetelności kontrahentów istnieje zamknięty katalog dowodów, których brak przeprowadzenia przed podjęciem współpracy powoduje, że to podatnikowi należy przypisać wiedzę o nierzetelności kontrahentów. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej orzecznictwem TSUE i NSA taki katalog nie istnieje, a każde okoliczności należy badać odrębnie. Nie można przyjąć, że wystąpienie do dostawcy o złożenie oświadczenie, iż jest on czynnym podatnikiem podatku VAT nie jest aktem należytej staranności, gdyż aktem należytej staranności jest wyłącznie wystąpienie do urzędu skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia. Na absurdalność takiego wskazuje to, że same organy podatkowe wykazały, że kontrahenci Skarżącego, tj. spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na dzień podjęcia z nimi współpracy były czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Oznacza to, ze posiadanie przez Skarżącego stosownych zaświadczeń od właściwego naczelnika urzędu skarbowego potwierdziłoby, że spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółka W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są podatnikami czynnymi podatku VAT. Powyższe oznacza również, że Skarżący po odebraniu takiego zaświadczenia nie miałby świadomości/wiedzy, że spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółką W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. mogły być nierzetelni lub zalegają z płatnościami, gdyż zaświadczenia takie potwierdziłyby ustalenia Skarżącego, że jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Co więcej, dowodem, który nie potwierdza dochowania należytej staranności nie jest również okoliczność prowadzenia rachunku bankowego i posiadania siedziby, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zakwestionowani przez organy skarbowe spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółka W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. posiadały rachunki bankowe i siedziby. Co więcej, obrót między przedsiębiorcami może również odbywać się gotówkowo i wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie świadczy to o nierzetelności dostawców. Ponadto towar był odbierany w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibę w W. oraz spółkę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a Skarżący nie był zapraszany do siedziby swoich kontrahentów. Zatem organy podatkowe w niniejszej spawie nieprawidłowo przyjęły, że Skarżący mógł mieć świadomość ewentualnego nierzetelnego działania swoich kontrahentów, gdyż organy te błędnie założyły istnienie zamkniętego katalogu dokumentów/czynności, które powinny być podjęte/posiadane przez Skarżącego, aby zapewnić mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych przez niego faktur, co jest w sposób oczywisty sprzeczne z orzecznictwem TSUE i NSA. W niniejszej sprawie Skarżący dołożył należytej staranności nie tylko sprawdzając prawidłowości otrzymanych od kontrahentów dokumentów, ale też weryfikował ilość i jakość towaru oraz jego zgodność z zamówieniem, weryfikował czy dana dostawa pochodzi od konkretnego dostawcy i zbierał potwierdzenia w postaci dokumentów WZ, a cena była rynkowa. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Skarżący mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach leżących po stronie spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., bądź spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; g) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżących w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora lzby oraz Decyzji Naczelnika US z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; i) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżących w skardze; j) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Izby, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu był już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i raz przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.2. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 31 grudnia 2018 r., III SA/Wa 155/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. 4.3. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., I FSK 2033/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie NSA zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a. NSA wskazał, że należało zgodzić się z DIAS, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – pomimo swojej obszerności – nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji NUS oraz umorzenia postępowania podatkowego. NSA argumentował, że Sąd, umarzając postępowanie podatkowe, przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi DIAS przyjął jednocześnie, że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem jak właściciel. Niezależnie od powyższego, NSA zgodził się z DIAS, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji były podstawy do uznania, że T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, organy prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła. NSA podkreślił również, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towar ten Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy Skarżąca dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Wobec powyższego NSA zgodził się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. 4.4. W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, kolejnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 536/20, oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Od tego orzeczenia wywiedziona została skarga kasacyjna będące obecnie przedmiotem rozpoznania. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że zaskarżony wyrok zapadł w szczególnej sytuacji procesowej, której źródłem jest art. 190 p.p.s.a. zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji. Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. 5.2. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 2033/19, niektóre kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone i w tym zakresie skarga kasacyjna nie może być skutecznie wywiedziona. 5.3. W rezultacie należy zauważyć, że poza stwierdzeniem przez NSA, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., NSA rozstrzygnął ostatecznie niektóre kwestie sporne mieszczące się w granicach sprawy. Po pierwsze, NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła odzież. Po drugie, NSA zaznaczył, że z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika, że towar ten Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. Po trzecie, zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Wobec powyższego NSA zgodził się z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. 5.4. Konkludując, z ustaleń NSA wynika, że skarżąca nabyła towar, lecz jego dostawcami nie były podmioty wykazane w spornych fakturach. Skarżąca nie dochowała też należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. 5.5. Ostateczne rozstrzygnięcie przez NSA, wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19, wskazanych kwestii oznacza, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie może okazać się skuteczna. 6.1. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Autor skargi kasacyjnej abstrahował od szczególnej sytuacji procesowej, w której NSA rozpoznaje skargę kasacyjną wniesioną od ponownego wyroku WSA w Warszawie. Zarzuty kasacyjne zostały sformułowane z pominięciem zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy wynikającego z art. 190 p.p.s.a., mimo że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczył, że w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.2. Ze wskazanego powyżej powodu nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że dostawcami towarów były podmioty wyszczególnione na spornych fakturach oraz że skarżąca dochowała należytą staranność w transakcjach z tymi podmiotami. Są to zatem zarzuty opisane pod literami a)-h) skargi kasacyjnej. Wszystkie z wymienionych zarzutów opierają się na kwestionowaniu przez Autora skargi kasacyjnej okoliczności faktycznych, które NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., I FSK 2033/19 ostatecznie rozstrzygnął i tym samym zawęził ramy ponownej kontroli sądowej. Wprawdzie zarzut opisany w pod literą f) skargi kasacyjnej jest zarzutem naruszenia prawa materialnego i jako taki nie został przesądzony wyrokiem NSA, to należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wymienionych w nim przepisów w tym, że były podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż "transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez Dyrektora lzby, a wcześniej przez Naczelnika US, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów". Autor skargi kasacyjnej opiera zatem swoją argumentację na przekonaniu o wadliwie ustalonym stanie faktycznym. W tym zakresie jednak, jak wskazano wyżej NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., I FSK 2033/19, przesądził o niezasadności stanowiska skarżącej. 6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze. Należy jednak zauważyć, że formułując ten zarzut jedynie ogólnie wskazano, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżących w skardze. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie doprecyzowano w szczególności, do jakich zarzutów Sąd się nie odniósł i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w skardze kasacyjnej w tak ogólny sposób nie zasługuje na uwzględnienie. 6.4. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Izby, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, nie wskazał konkretnych uchybień pominiętych przez Sąd i nie wyjaśnił, jaki miały wpływ na wynik sprawy. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski