I FSK 127/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 253/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Z. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 253/19, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę G. sp. z o.o. w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "podatnik", na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone w całości skargą kasacyjną przez spółkę, reprezentowaną przez adwokata. W oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. spółka podniosła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca wystawiała puste faktury nieobrazujące rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym wskazanie, iż skarżąca winna uiścić kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków publiczno-prawnych i uiściła należne podatki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, aby mogła zaistnieć okoliczność uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, zatem brak było przesłanek do zakwestionowania stanowiska podatnika. 3) art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny: a) uznając, że organ udowodnił, iż w niniejszej sprawie, skarżący dopuścił się wystawiania faktur obrazujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze, podczas gdy w niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o uprawdopodobnieniu, a nadto w sposób bezkrytyczny podszedł do oświadczeń spółki K. sp. z o. o. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "kontrahent", i oparł się wyłącznie o pisemne oświadczenie podczas gdy spółka ta od dłuższego czasu zalegała z płatnościami do podatnika, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność, b) organ przyjął, iż korekta faktur wystawiona przez kontrahenta była prawidłowa, podczas gdy kontrahent pomimo wystawionych korekt nie zwrócił pieniędzy otrzymanych za zakupiony towar, korekty doręczył dopiero po miesiącu od ich wystawienia, a co najważniejsze skoro organ uznał, iż faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to nie była możliwa ich korekta, co w wprost wskazuje na przestępcze działania tejże spółki. W granicach wskazanych w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne, a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego rezultatem powinno być uwzględnienie skargi skarżącej oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest: 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w sposób bezkrytyczny organ odniósł się do wyjaśnień kontrahenta złożonych w toku postępowania, 4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, a organ od samego początku założył pewną hipotezę, którą starał się udowodnić bez względu na rzeczywisty stan faktyczny, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży towarów, 6) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd z urzędu stosownych dowodów, w celu dostatecznego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy szereg okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia nie zostało przez sąd ustalonych, a stan faktyczny sprawy w przeważającej mierze został oparty na niczym nieuzasadnionych domniemaniach, bez oparcia na jakichkolwiek dowodach. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji wraz z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. wzięli udział pełnomocnicy stron oraz prezes skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotną kwestią w niniejszej sprawie było to, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta za grudzień 2015 r. w kwocie 238.566,99 złote oraz za styczeń 2016 r. w kwocie 102.32,54 złote. Jednocześnie czy wprowadziła ona do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 1.037.334,41 złotych, podatek VAT w łącznej wysokości 238.586,91 złotych oraz w styczniu 2016 r. na łączną kwotę netto 445.104,01 złotych, podatek VAT w łącznej wysokości 102.373,92 złote, w związku z czym czy zasadnie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zgodnie z prawem ustalił, że: w dniach 29 grudnia 2015 r. oraz 28 stycznia 2016 r. miały miejsce transakcje sprzedaży granulatu pomiędzy czterema podmiotami, w takiej samej ilości i w nieznaczenie różniących się cenach; skarżąca była powiązana podmiotowo z dwoma kolejnymi nabywcami towaru; obrót towarowy fizycznie nie miał miejsca; płatność pomiędzy wszystkimi podmiotami odbywała się na zasadzie kompensat; uzasadnieniem transakcji była chęć umocnienia swojej pozycji rynkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu tych transakcji. Powyższe ustalenia faktyczne w ocenie organu oraz sądu pierwszej instancji umożliwiły zastosowanie w stosunku do skarżącej dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.– tj. zanegowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta oraz z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – tj. obciążono skarżącą obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach na rzecz kolejnego nabywcy towaru. Skarżąca podjęła próbę podważenia poczynionych przez organ, ocenionych za poczynione zgodnie z prawem przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych, za pomocą zarzutu naruszenia art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wskazując, iż nieprawidłowa była korekta faktur wystawiona przez kontrahenta. Nadto podniosła naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że w toku postępowania przed organami zaniechano wyczerpującego zebrania i rozparzenia materiału dowodowego, w szczególności organ w sposób bezkrytyczny odniósł się do wyjaśnień kontrahenta złożonych w toku postępowania; art. 145 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że organ odwoławczy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży towarów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma w dużej mierze charakter polemiczny. Skarżąca powołała się na to, że w postępowaniu kontrolnym w sposób wyczerpujący przedstawiła obrót granulatem (bez konkretów), co potwierdziły zeznania (bez wskazywania jakie), organ i sąd nie przeprowadzili szeregu czynności, które potwierdzają stanowisko podatnika (bez wskazania jakie); podatnik wytłumaczył swoją metodykę działania, brak kosztów transportu z racji pozostawania przedsiębiorstw w bliskiej odległości od siebie i cel zakupienia granulatu (również bez szczegółów). Duży nacisk natomiast skarżąca położyła na to, że nie podpisała korekt przesłanych przez kontrahenta, kontrahent zawiesił działalność, toczyła się sprawa o zapłatę między stronami – celem wykazania że działania kontrahenta nakierowane były na zaszkodzenie innym podatnikom. Korektom mają w ocenie skarżącej przeczyć dokumenty wydania z magazynu kontrahenta, kompensaty, przelewy pieniężne, brak zwrotu pieniędzy za rzekomo niedostarczony towar. Jednocześnie jednak wystawienie korekt przez kontrahenta ma w ocenie skarżącej przemawiać za rzeczywistym obrotem towarem. Co do kwestii braku transportu skarżąca wskazała zaś, że był on po stronie innego podmiotu. W ocenie skarżącej znaczenia nie powinno mieć bliskie powiązanie stron transakcji, a za właściwe organy powinny uznać zeznania podatnika. Powyższe zarzuty i ich uzasadnienie nie podważyły jednak ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, ocenionych za ustalone prawidłowo przez sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie oparł się jedynie na korektach faktur dokonanych przez kontrahenta, co podkreślono w wyroku sądu pierwszej instancji. Podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że zbadano i oceniono sposób obrotu pomiędzy wszystkimi stronami transakcji. Zasadnie oceniono jako anormalne transakcje: polegające na dostawie tego samego towaru; w tej samej ilości; w nieznacznie różniącej się cenie; pomiędzy czterema podmiotami, z których trzy były powiązane osobowo (prezes skarżącej był jednocześnie nabywcą towaru od skarżącej i on z kolei sprzedawał dalej towar do spółki, w której pełnił rolę pełnomocnika a funkcję prezesa pełniła jego żona) oraz korzystały z tego samego magazynu. Wszystko to miało mieć również miejsce podczas jednego dnia tj. odpowiednio 29 grudnia 2015 r. i 28 stycznia 2016 r. Co do transportu zasadnie sąd pierwszej wskazał, że o braku transportu towaru świadczy to, że byłoby kompletnie nieracjonalne dostarczanie znacznej ilości towaru (29 grudnia 2015 r. – 173,25 ton, zaś 28 stycznia 2016 r. – 74,25 ton) przez podmiot powiązany ze skarżącą do kontrahenta, tylko po to, by tego samego dnia ten sam towar wrócił z powrotem do magazynu, z którego korzystała skarżąca i podmioty z nią powiązane. Wreszcie organ w sposób należyty ustalił cel takich transakcji, którym było poprawienie pozycji rynkowej podmiotów biorących udział w transakcjach. W związku z tym stwierdzić należy, iż skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, wskazujących na to, że spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Odnieść się należy w tym miejscu do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd z urzędu stosownych dowodów. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej niezbicie wynika, że w ocenie skarżącej, sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z zeznań świadków. Niezasadność zarzutu wynika z okoliczności, iż sąd administracyjny, władny jest przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający z dokumentów i to nie w każdym wypadku, a w sytuacjach wyznaczonych we wskazanym przepisie. Wobec kluczowego niepodważonego w skardze kasacyjnej ustalenia faktycznego tj. że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Pierwszy z nich wskazuje, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego z otrzymanych faktur. W drugim z nich wskazano, że prawo to jednak nie przysługuje – gdy faktura obejmuje czynności niewykonane – czyli w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Zasadnie także strona została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach, które również nie obejmowały rzeczywistego obrotu towarem, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 8.100 złotych skalda się kwota wynagrodzenia pełnomocnika organu ustalona zgodnie z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).