I FSK 1269/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. R. B., M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/20 w sprawie ze skargi A. s.c. R. B., M. B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. "A." Spółka cywilna R.B., M.B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 stycznia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r., III SA/Wa 1964/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, zaś dokonanie blokady rachunku bankowego następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów podmiotu kwalifikowanego, a nadto przepisy o blokadzie rachunku są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji RP i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę - prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd; 2. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Zastępcy Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżących; - art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych których posiadaczem są skarżący pomimo tego, że w sprawie: (i) brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżących działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro; - art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie przez Sąd, że Szef KAS nie naruszył przepisów określających fundamentalne zasady dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie zgromadzonych dowodów oraz że nie wyciągnął wniosków w zakresie możliwości wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do wyłudzeń skarbowych w sposób pozbawiony podstaw naukowych sprzeczny z zasadami logiki i racjonalizmu; - art. 120 w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie przez Sąd, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, posiada aktywa obrotowe, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych usług kurierskich nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany nie dokonywał transakcji obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie dokonywał transportu towarów pomiędzy sprzedawcą a Kupującym, przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na odprowadzenie podatku przez sprzedającego; - art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że dla spełnienia przesłanki podejrzenia, że podmiot kwalifikowany jest uczestnikiem procederu wyłudzeń skarbowych nie jest konieczne, aby wyłudzenia te występowały w podmiocie kwalifikowanym, którego dotyczy blokada, lecz mogą występować na innych etapach fakturowania - u innych podmiotów, a ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych - podmiot kwalifikowany czy inny podmiot leży poza zainteresowaniem postępowania STIR; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie: (i) skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro; - art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie wydane postanowienie nie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej – poprzez przyjęcie przez Sąd, że uznanie przez Szefa KAS, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W razie nieuwzględnienia tego wniosku, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów, działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r., wydane w sprawie znak: DNK7.80l.1.93.2020, utrzymujące w mocy postanowienie Zastępcy Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r., wydane w sprawie znak: DNK5.8913.45.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżących na czas do dnia 6 listopada 2020 r. do kwoty 2 261 100 zł - poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia całości i poprzedzającego go postanowienia Zastępcy Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżących na czas do dnia 6 listopada 2020 r. do kwoty 2 261 100 zł - jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa - w myśl art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 25 maja 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 września 2021 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2020 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz - zawiadomienia z dnia 28 października 2020 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 22 oraz art. 45 pkt 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przyjęcie, że dokonana blokada rachunku bankowego jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, podczas gdy narusza ona konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, zaś dokonanie blokady rachunku bankowego następuje na mocy arbitralnej decyzji urzędniczej, bez zapewnienia właściwej ochrony interesów podmiotu kwalifikowanego, a nadto przepisy o blokadzie rachunku są sprzeczne z podstawowymi wolnościami uregulowanymi w Konstytucji RP i naruszają zasadę wolności gospodarczej oraz zasadę – prawa do Sądu, zgodnie z którą każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 5.2. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż skarżąca nie powiązała wskazanych przepisów z odpowiednimi unormowaniami rangi ustawowej, na podstawie których podejmowane były działania organu w niniejszej sprawie. Zarzuty kasacyjne nie wskazywały również regulacji, w oparciu o którą Sąd zrobić mógł użytek z zarzucanej niekonstytucyjności. Brak powiązania zarzutów z odpowiednimi przepisami, na podstawie których działał organ w tej sprawie, czy też z odpowiednimi przepisami Konstytucji pozwalającymi sądom na zainicjowanie kontroli konstytucyjności ustaw sprawia, ze powyższy zarzut nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi w sytuacji istnienia przesłanek do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Zastępcy Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżących. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. za umożliwiający przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Natomiast art. 145 § 1 pkt 2 oraz pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, gdyby Sąd, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę, oddalił skargę lub uchylił zaskarżone postanowienie nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 7.1. Zasadnicze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów normujących zastosowanie instytucji blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. W tym zakresie podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych których posiadaczem są skarżący pomimo tego, że w sprawie: (i) brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżących działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro. Ponadto zarzucono naruszenie licznie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków w zakresie możliwości wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do wyłudzeń skarbowych w sposób pozbawiony podstaw naukowych sprzeczny z zasadami logiki i racjonalizmu. Ponadto wskazano, że Sąd błędnie przyjął, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, posiada aktywa obrotowe, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych usług kurierskich nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany nie dokonywał transakcji obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie dokonywał transportu towarów pomiędzy sprzedawcą a Kupującym, przy czym podmiot kwalifikowany nie ma najmniejszego wpływu na odprowadzenie podatku przez sprzedającego. W rezultacie podważono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. 7.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. 7.3. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego stanowi jeden z instrumentów mających zwłaszcza na celu tzw. uszczelnienie systemu podatkowego. Jak to wynika z art. 119zg pkt 2 Ordynacji podatkowej, blokada rachunku, o której mowa, polega na czasowym uniemożliwieniu dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku podmiotu kwalifikowanego prowadzonym przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową i korzystania z tych środków. 7.4. Zauważyć zatem trzeba, że samo dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oparte jest nominalnie na odmiennych przesłankach, aniżeli jej przedłużenie. Zgodnie bowiem z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 wskazują, ze podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. 7.5. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres do 72 godzin (tzw. krótka blokada), nie jest zaskarżalne, albowiem z mocy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1499), przepisy art. 119zv § 1 i art. 119zzb § 1 uzyskały nowe brzmienie, nie obejmujące możliwości złożenia środka zaskarżenia od żądania Szefa KAS blokady rachunku bankowego na czas nie dłuższy niż 72 godziny. W poprzedzającym stanie prawnym (przed dniem 22 sierpnia 2018 r.), na postanowienie, o którym mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącym krótkiej blokady), przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej). 7.6. Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej), pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności, polegającej na żądaniu przez szefa KAS blokady rachunku (na ograniczony (pierwotnie) do 72 godzin okres). Wskazana zależność, przy równoczesnym – w obecnym stanie prawnym - braku możliwości zaskarżenia krótkiej blokady, uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady (zasadności zgłoszenia żądania krótkiej blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS – art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej). 7.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dokonując oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim informacje wynikające z zestawienia plików JPK-VAT z operacjami finansowymi przeprowadzanymi na rachunkach bankowych skarżącej. 7.8. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z dnia 4 sierpnia 2020 r., zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącej i jej wspólników, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych budzi uzasadnione wątpliwości. 7.9. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżąca na rachunkach bankowych otrzymała płatności w łącznej kwocie 135.399,29 zł od 23 z 254 podmiotów gospodarczych, na rzecz których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT dostawę towarów i usług oraz płatności w łącznej kwocie 13.492.783,42 zł od 8 podmiotów gospodarczych, na rzecz których skarżąca nie deklarowała dostaw towarów i usług. Skarżąca dokonała płatności w łącznej kwocie 389.876,02 zł na rzecz 7 z 37 podmiotów gospodarczych, od których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT nabycia towarów i usług oraz płatności w łącznej kwocie 626.038,65 zł na rzecz 36 podmiotów gospodarczych, od których skarżąca nie deklarowała nabyć towarów i usług. 98,77% wartości uznań na rachunkach bankowych prowadzonych dla skarżącej (tj. w łącznej wysokości 13.482.303,25 zł) stanowiły płatności otrzymane od firm logistycznych: D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz D1. Sp. z o.o., na rzecz których skarżąca nie deklarowała dostaw towarów i usług w analizowanym okresie. Skarżąca nie deklarowała dostawy towarów i usług na rzecz firm logistycznych, pomimo bardzo wysokich wpłat na jej rachunki bankowe od tych firm, podczas gdy przy wartości brutto nabyć towarów i usług od tych firm wynoszącej 301.754,94 zł. Skarżąca przekazała środki pieniężne na rachunki bankowe wskazanych firm w wysokości 331.351,49 zł, więc całość płatności dokonanej za pośrednictwem rachunków bankowych. Skarżąca w swoich plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do maja 2020 r. wykazuje stosunkowo niewielkie wartości dostaw towarów i usług (łącznie 448.211,62 zł brutto) w porównaniu z wysokością środków pieniężnych, które wpływają na rachunki bankowe tej Spółki - w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 24 czerwca 2020 r. były to środki w wysokości 13.649.182,71 zł. Ponadto 91% wartości wszystkich obciążeń na rachunkach bankowych skarżącej stanowiły obciążenia dokonywane na rzecz wspólników tej Spółki - obciążenia na rzecz M.B. wyniosły łącznie 12.396.350,00 zł, natomiast na rzecz R.B. łącznie 190.000 zł. Płatności były przekazywane najprawdopodobniej na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe tych osób, gdyż nie widnieją one w wykazie podatników VAT, jak również nie zostały przekazane Szefowi KAS przez banki, w ramach STIR. 7.10. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie znajdują uzasadnienia wyjaśnienia skarżącej, że analiza ryzyka i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazują na możliwość nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług przez kontrahentów skarżących. Organ oparł rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych, z których wynikają wątpliwości w zakresie rachunku bankowego skarżącej. Możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, wynikała bowiem z operacji finansowych przeprowadzanych na rachunkach bankowych skarżącej. 7.11. Ponadto podnoszona w skardze argumentacja, że wpływy na rachunki bankowe skarżących w łącznej wysokości 13.482.303,25 zł nie stanowiły obrotów gospodarczych skarżącej, nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości, które powziął organ, orzekając o blokadzie rachunku bankowego skarżącej. Przypomnieć należy w szczególności, że z ustaleń poczynionych przez organ wynika również, że skarżąca na rachunkach bankowych otrzymała płatności w łącznej kwocie 135.399,29 zł od 23 z 254 podmiotów gospodarczych, na rzecz których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT dostawę towarów i usług, dokonała płatności w łącznej kwocie 389.876,02 zł na rzecz 7 z 37 podmiotów gospodarczych, od których zadeklarowała w swoich plikach JPK_VAT nabycia towarów i usług oraz płatności w łącznej kwocie 626.038,65 zł na rzecz 36 podmiotów gospodarczych, od których skarżąca nie deklarowała nabyć towarów i usług. Ponadto 91% wartości wszystkich obciążeń na rachunkach bankowych skarżącej stanowiły obciążenia dokonywane na rzecz wspólników tej Spółki - obciążenia na rzecz M.B. wyniosły łącznie 12.396.350,00 zł, natomiast na rzecz R.B. łącznie 190.000 zł. Do tych okoliczności w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono. 7.12. Przedstawione wyjaśnienia potwierdzają trafność oceny Sądu pierwszej instancji, że analiza przepływów finansowych uzasadniała dokonanie blokady na rachunku bankowym skarżącej na 72 godziny. 8.1. Prawidłowo stwierdził również Sąd pierwszej instancji, że zasadne było przedłużenie terminu blokady, gdyż z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ wynika, że zaistniała uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. 8.2. Organ wykazał bowiem, że wartość istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekracza równowartość 10 000 euro oraz że zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca tego zobowiązania nie wykona. 8.3. Odnośnie kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji wskazały, że z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynika, że skarżąca mogła nie zadeklarować całości swoich dostaw towarów i usług w okresie od stycznia do maja 2020 r., co mogło spowodować zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres o kwotę co najmniej 2.361.099,50 zł, która to kwota zasadniczo przewyższa równowartość 10 000 euro. 8.4. Uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości wynika natomiast z braku majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie tej należności. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że na majątek skarżącej składają się samochody firmowe w ilości 5 sztuk, których wartość księgowa wynosi 84.000 zł. Skarżąca nie posiada natomiast nieruchomości, jej działalność jest prowadzona w wynajmowanych pomieszczeniach. Z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że R.B. nie widnieje tam jako właściciel nieruchomości, natomiast M.B. jest z żoną właścicielem, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomości gruntowej położonej w Ł., przy ul. [...], o powierzchni 0,1886 ha, obciążonej hipoteką umowną na rzecz B. S.A. na kwotę 212.000 zł. Organ ustalił ponadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że wspólnicy skarżącej są właścicielami pojazdów mechanicznych o szacunkowej łącznej wartości około 189.798 zł, które są składnikiem ich wspólnego majątku. Organ podał, że R.B. jest właścicielem 6 pojazdów o szacunkowej łącznej wartości około 106.921 zł (w tym 5 pojazdów stanowiących jego majątek osobisty - o szacunkowej wartości 52.924 zł oraz jednego pojazdu stanowiącego majątek wspólny z A.B. o szacunkowej wartości 53.997 zł; M.B. jest właścicielem 2 pojazdów o szacunkowej łącznej wartości około 89.900 zł. Ze składanych przez R.B. oraz M.B. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 oraz Informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-B za poszczególne lata od 2016 r. do 2019 r. wynika, że uzyskiwali z prowadzonej działalności gospodarczej: a) w 2016 r. dochód w wysokości 4.153,49 zł, przy przychodach w wysokości 366.333,61 zł, b) w 2017 r. dochód w wysokości 27.310,76 zł, przy przychodach w wysokości 859.903,62 zł, c) w 2018 r. dochód w wysokości 64.404,36 zł, przy przychodach w wysokości 1.008.813,60 zł, d) w 2019 r. stratę w kwocie 5.442,76 zł, przy przychodach w wysokości 930.346,22 zł. Ponadto skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2020 r. wykazała nabycie środków trwałych o wartości brutto 37.500 zł. 8.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, których w istocie skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej, nie wskazując w szczególności na inne składniki majątku, które mogłyby stanowić źródło zaspokojenia potencjalnych zobowiązań, trafnie wywiódł organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona mających powstać zobowiązań podatkowych. 9.1. Końcowo należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługuje wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 9 września 2021 r. W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2020 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz zawiadomienia z dnia 28 października 2020 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. 9.2. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 9.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 9.4. Wnioski dowodowe skarżącej nie spełniają pierwszego ze wskazanych warunków, gdyż nie zmierzają do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego oraz postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należnego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej wykonania są odrębne, rządzą się odmiennymi regułami i zmierzają do osiągnięcia odmiennych celów. Przede wszystkim jednak odmienne są ramy czasowe obu tych postępowań. Zwłaszcza postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady na rachunku bankowym zapada w ściśle ograniczonym i niezwykle krótkim czasie. W rezultacie nie sposób przenosić wyników postępowania w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należnego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej wykonania na wyniki postępowania w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Tym samym określenie odmiennej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego od kwoty ustalonej na potrzeby blokady rachunku bankowego nie wpływa na ocenę prawidłowości zaskarżonego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania mimo wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż organ nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i nie wykazał poniesienia niezbędnych kosztów postępowania. W rezultacie nie było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak