I FSK 1268/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 74/19 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę, 4) zasądza od M.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 74/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę M.N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Organ) z 12 grudnia 2018 r w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami, za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika, uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] (dalej: Organ pierwszej instancji) z 7 maja 2018 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w okresie od 12 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oprogramowania, kodów dostępu do oprogramowania i tonerów za pośrednictwem domów sprzedaży wysyłkowej lub przez Internet oraz uzyskiwał dochody z najmu. Ustalenia organów wykazały, że nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu księgując faktury zakupu towarów wystawione przez podmioty nieistniejące lub księgując faktury zakupu, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Skarżący nienależnie obniżał podatek należny o podatek naliczony. Łącznie, w okresie od 2012 do 2014 roku Skarżący zaksięgował 355 faktur na kwotę netto 7.510.691,05 zł oraz odliczył naliczony VAT wynikający z tych faktur w wysokości 1.727.676,78 zł. Nabycia udokumentowane fikcyjnymi fakturami stanowiły 65,15% ogólnej kwoty nabyć towarów wykazanych w fakturach. 3. Analiza akt sprawy przeprowadzona przez organy podatkowe potwierdziła zasadność zastosowania wobec Skarżącego procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.). W ocenie organów zebrany w toku kontroli materiał dowodowy potwierdził bowiem, że zamiarem Skarżącego nie było zgodnie z prawem podatkowym wykazywanie rzetelnie podstaw opodatkowania, lecz takie kształtowanie transakcji zakupu aby wprowadzając do obrotu towar handlowy niewiadomego pochodzenia stwarzać pozory legalnego zakupu i doprowadzić do księgowania oraz rozliczania fikcyjnych faktur. Rozmiary wykazanych transakcji po stronie należności i zobowiązań, wskazują na celowe i zamierzone działania nakierowane na szkodę Skarbu Państwa. Jednocześnie Skarżący nie regulował swoich zobowiązań w terminach, nie płacił w terminie zaliczek jako płatnik z tytułu zatrudniania pracownika za styczeń 2012 r. oraz za styczeń 2016 r., a także nie wpłacał w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz w 2016 r. Nadto, w trakcie toczącej się kontroli, Skarżący (w październiku 2016 r.) podjął próby wyzbycia się majątku wystawiając do sprzedaży na portalach internetowych posiadane nieruchomości. W tych okolicznościach skala uruchomionego procederu nakazywała w ocenie organów wdrożenie procedur zabezpieczających interes Skarbu Państwa. 4. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie art. 33 O.p., domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji w całości. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy czym przesłanki te muszą zostać łącznie spełnione. Sąd ocenił, że organy wykazały istnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe Skarżącego nie zostaną wykonane tj. przesłanki zabezpieczenia. 6. Sąd uznał jednak, że zgromadzone dowody nie pozwalają stwierdzić czy zobowiązanie podatkowe Skarżącego za miesiące od stycznia do czerwca i od października do listopada 2012 r. istniało w dacie dokonania zabezpieczenia, czy też wygasło na skutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń i analizy w tym kierunku. Oznacza to - w ocenie Sądu meriti - że stan faktyczny sprawy został w tym zakresie ustalony z naruszeniem art. 122, art., 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p., co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 33 § 1 O.p. Jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się informacja, że 19 lipca 2017 r. zostało wydane przez Organ pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu śledztwa i toczy się postępowanie przygotowawcze karno-skarbowe, jednak brak w nim informacji dotyczących okresu objętego prowadzonym postępowaniem, związku z prowadzonym postępowaniem wymiarowym, jak również danych co do spełnienia warunku z art. 70c O.p. 7. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w części, albowiem rozstrzygnięcie tego rodzaju jest ograniczone wyłącznie do sytuacji, w której pozostała część rozstrzygnięcia da się normatywnie wyodrębnić i może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Tymczasem, choć stwierdzona wada dotyczy decyzji podatkowej w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od października do listopada 2012 r., to konstrukcja rzeczonej decyzji (określenie zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie łącznej), powiązana z orzeczeniem o zabezpieczeniu należności za cały okres objęty tą decyzją, a nadto fakt, że wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia za wskazane okresy rozliczeniowe mógłby rzutować na wysokość przybliżonej kwoty za następne miesiące - nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części. 8. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, podczas gdy dla załatwienia sprawy wystarczające było uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji, przez co uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 33 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, podczas gdy dla załatwienia sprawy wystarczające było uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji i to w części dotyczącej okresów od stycznia do listopada 2012 r., bowiem wówczas Organ - w toku ponownego rozpatrywania sprawy - mógłby dokonać oceny przedawnienia zobowiązań Skarżącego za wskazany okres, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co powoduje, że wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) Naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej dla uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji (wskazane w uzasadnieniu wyroku przyczyny uchylenia decyzji dotyczą bowiem tylko i wyłącznie decyzji organu odwoławczego) przez co wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 10. Na wstępie należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 11. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związany granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Organ oparł na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji było określenie Skarżącemu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012, 2013 i 2014 roku oraz dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej takie zobowiązania. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację, którą wykazał zaistnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanek zabezpieczenia, o którym traktuje przepis art. 33 § 1 – 4 O.p. 13. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, po przeanalizowaniu zgromadzonych przez organy dowodów, w podsumowaniu stwierdził, że "Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że została przez organy wykazana przesłanka zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane." Ponieważ skargę kasacyjną od wyroku wniósł wyłącznie Organ, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego wskazanych w decyzji, przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, pozostaje poza zakresem kontroli w postępowaniu kasacyjnym. 14. Skarżący kasacyjnie Organ zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji tylko w takim zakresie, w jakim Sąd meriti uznał, że wyżej opisane wątpliwości na tle ustaleń dotyczących przedawnienia części zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem decyzji, skutkowały koniecznością uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. W konsekwencji na pierwszy plan sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wysuwa się art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami prawa materialnego (art. 33 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.). 15. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczony przepis znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy wojewódzki sąd administracyjny uwzględnia skargę stwierdzając, że także akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności, naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego i niezbędne jest ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. 16. W zaskarżonym wyroku, jako uzasadnienie uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Organu pierwszej instancji podano, iż "W przedmiotowej sprawie jakkolwiek stwierdzona wada dotyczy decyzji w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od października do listopada 2012 r., to konstrukcja decyzji – określenie zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie, orzeczenie o zabezpieczeniu należności za cały okres objęty decyzją, oraz fakt, że wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. mogłaby rzutować na wysokość przybliżonej kwoty za następne miesiące nie daje podstaw do uchylenia decyzji w tej części." 17. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporne na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej pozostają dwie kwestie: a) czy zasadnym było uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w całości oraz b) czy zasadne było uchylenie decyzji organów obu instancji. Sąd bowiem nie przesądził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2012 roku, ale wskazał na braki w ustaleniach faktycznych w tym zakresie. Skarżący tych okoliczności nie podnosił w skardze. 18. Odnosząc się do pierwszej z kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut Organu zawarty w skardze kasacyjnej, że zaskarżona decyzja pozwalała na wyodrębnienie z niej normatywnych części, ponieważ przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i nie są to kwoty ostateczne, lecz możliwe, określone według zasad postępowania zabezpieczeniowego. Na marginesie należy wskazać, że przedmiot postępowania określony w sentencji zaskarżonego wyroku wyraźnie różnicuje okresy rozliczeniowe (miesiące i lata) i nie wskazuje na żadne zapisy, które taki podział przy rozstrzygnięciu by uniemożliwiały. 19. Odnosząc się do drugiej kwestii – uchylenia decyzji organów obu instancji – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie także należało uznać za nietrafne. Przy okazji tego aspektu zaskarżonego rozstrzygnięcia aktualizuje się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. 20. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji pociągnąć może za sobą daleko idące konsekwencje, stąd należało rozważyć, czy takie orzeczenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie przesądził, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku uległy przedawnieniu (ustawowy termin upływał z końcem 2017 roku), lecz powołując się na okoliczności dotyczące przedawnienia (m.in. istniejąca w aktach sprawy informacja z 21 września 2018 r. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o tym, że 19 lipca 2017 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa i toczy się postępowanie przygotowawcze karno-skarbowe) – lecz stwierdził, że w aktach sprawy nie przedstawiono wystarczających dowodów na potwierdzenie okoliczności, że termin przedawnienia nie upłynął we wskazanym okresie i oczekiwał ponownych ustaleń w tym zakresie. Potwierdza to zawarte w końcowej części uzasadnienia wskazanie, że "Ponownie rozstrzygając sprawę organy uwzględnią przedstawione powyżej uwagi, w szczególności to, że kluczowym dla wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, czy nie wygasło na skutek przedawnienia.". 21. Zasadnie także Organ podniósł w skardze kasacyjnej, że – jakkolwiek zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzje organów obu instancji, to w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił motywów swojego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Swoje zarzuty odniósł wyłącznie do treści zaskarżonej decyzji, pomijając decyzję Organu pierwszej instancji. Rację ma Organ podnosząc, że wystarczające było dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji i wskazanie dostrzeżonych uchybień. Nie można bowiem wykluczyć, że dołączenie do akt sprawy brakujących dowodów (toczy się postępowanie wymiarowe w tym samym zakresie przedmiotowym, więc kwestia przedawnienia jest tam zapewne również monitorowana) przez Organ, przy braku zarzutów odwołania w tym zakresie, okaże się wystarczające dla wykazania prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która w pozostałych aspektach została oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa. 22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Organu w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. 23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz.265).