I FSK 1266/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 234/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., nr IBPP3/4512-316/16-17/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 234/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy Gminy K. (dalej: Skarżąca/Gmina) oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca, w związku ze zmianą formy oddania do użytkowania Stadionu LKS wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz Wiejskiego Domu Kultury w T. na rzecz Instytucji kultury w ramach umowy dzierżawy, nie występowała w charakterze podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotowe inwestycje z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT. II. Przepisów postępowania, tj.: - 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.); - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez Organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu sporu mają zarzuty materialnoprawne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały charakter pochodny i odnosiły się do sposobu rozstrzygnięcia o zarzutach materialnoprawnych. 6. Przy rozstrzygnięciu o zarzutach kasacyjnych należy uwzględnić dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wniosku o interpretację złożonego przez Skarżącą 16 maja 2016 r., na bazie którego wydano dwukrotnie interpretacje. W opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że zrealizowała inwestycje (budowa Wiejskiego Domu Kultury w T., termomodernizacji Domu Ludowego w B. oraz modernizacja stadionu LKS Z.), które wykorzystywała początkowo do działalności o charakterze publicznym, nieodpłatnie poprzez Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK) oraz Klub Sportowy (dalej: LKS). W 2015 roku Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na oba obiekty z GOK i w związku z tym zapytała w interpretacji, czy będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty VAT na podstawie art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT. Zdaniem Gminy odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. Z kolei Organ uznał, w pierwszej wydanej interpretacji, stanowisko Gminy za nieprawidłowe prezentując stanowisko, że w momencie nabycia/wytworzenia towarów Gmina nie działała jako podatnik VAT i późniejsza zmiana w tym zakresie nie może wpłynąć na brak prawa do odliczenia. 7. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na powyższą interpretację, wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że nie jest wykluczona możliwość odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy początkowo dana inwestycja była wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu po czym uległo zmianie jej przeznaczenie. Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu od tego wyroku. Powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-140/17 [...] z 25 lipca 2018 r. i nakazał Organowi, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację, ustalenie, czy Skarżąca jako podmiot prawa publicznego działała w charakterze podatnika VAT, co należało uczynić w oparciu o wskazania zawarte w wyroku w sprawie C-140/17 tj. uwzględniając charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej. 8. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Organ zwrócił się do Gminy o uzupełnienie wyjaśnień dotyczących warunków oddania przedmiotowych inwestycji w odpłatną dzierżawę. W tym kontekście ocenił, że postanowienia umowne, na podstawie których przedmiotowe inwestycje zostały oddane GOK za symboliczną kwotę 100 zł netto czynszu dzierżawnego miesięcznie w powiązaniu z charakterem obiektów zaspokajających potrzeby lokalnej społeczności jako przedmiotu dzierżawy oraz charakteru stron tej umowy – skutkują wnioskiem o braku związku pomiędzy świadczoną przez Gminę usługą a opłatą uiszczaną przez GOK. W konsekwencji Organ uznał, że w związku ze zmianą formy oddania przedmiotowych obiektów instytucji kultury z wcześniejszego nieodpłatnego użytkowania w umowę dzierżawy za symboliczną kwotę nie pozwala na uznanie, że Gmina działa w tych czynnościach jako podatnik VAT. Na poparcie swojej argumentacji Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 164/17. 9. Powyższą ocenę podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obiekty będące przedmiotem umowy dzierżawy, ze względu na swój specyficzny charakter przeznaczone są dla zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy z zakresu kultury oraz turystyki jako organu władzy publicznej. Niesporne jest, że umowy dzierżawy zawarte zostały z Gminnym Ośrodkiem Kultury, w którym udział ma Gmina. Po zawarciu umów nadal obiekty wykorzystywane będą w dotychczasowy sposób, przy ich udziale Gmina będzie realizowała zadania własne. 10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej w kontekście powyższych ustaleń, za niezasadne. Trafna pozostawała ocena, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, że opisane we wniosku okoliczności związane z realizacją przedmiotowych obiektów, ich oddaniem początkowo do bezpłatnego użytkowania, a następnie zmiana formy oddania stadionu i domu kultury w odpłatną dzierżawę za symboliczną opłatą gminnej instytucji kultury, nie pozwala na wniosek, że Gmina w tej transakcji działała jako podatnik VAT. 11. Dla uznania usługi za czynność opodatkowaną VAT musi być zidentyfikowana odpłatność. Wysokość czynszu dzierżawnego w stanie faktycznym sprawy, ustalona na poziomie 100 zł netto miesięcznie, jako niewspółmiernie niska, zasługująca na określenie "symboliczna" nie uzasadnia spełnienia warunku odpłatności z tytułu umowy pomiędzy Gminą a GOK. Problem ten był przedmiotem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (powołał się na niego Organ), w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. 12. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., C-263/15, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym TSUE wskazał jednocześnie, że należy się upewnić, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 wyroku C- 263/15). 13. W niniejszej sprawie Organ prawidłowo ocenił, co podzielił Sąd pierwszej instancji, że pomiędzy symbolicznym świadczeniem, które "uzupełniło" niejako dotychczasowe warunki korzystania z obiektów przy odmiennie nazwanej umowie, nie dawało podstaw do stwierdzenia, że Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy działając w tej czynności jako podatnik VAT. 14. Argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. Powoływanie się na umowy cywilnoprawne, których postanowienia powinny być, zdaniem Skarżącej, w każdych warunkach wiążące dla oceny skutków podatkowych, bez możliwości ich oceny, nie ma uzasadnienia. Ustanowienie warunków umownych podlega ocenie organów, które mają podstawy by nie ograniczać się do ich nazwy, lecz na podstawie warunków dokonywać ich oceny. Działania Gminy mają charakter nadużycia i w takim kierunku byłyby procedowane przy aktualnie składanym wniosku o interpretację. 15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Agnieszka Jakimowicz