I FSK 1266/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 92/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 92/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. C. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym do czerwca 2011 r., polegające na braku zastosowania wobec skarżącego za czerwiec 2011 r. tzw. "VAT-u odwróconego", a tym samym braku obciążenia kontrahenta skarżącego, tj. K. VAT-em od nabytego "złomu katalizatora", – przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1273, ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie PKWIU, wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWIU 38.11.58.0, poprzez błędną subsumpcję, wyrażającym się brakiem zakwalifikowania monolitu jako złomu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przewidzianych. Dodatkowo, uzupełniając na wezwanie Sądu brak formalny skargi kasacyjnej, pismem z 11 lipca 2017 r. skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W ocenie organu, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a, skutkiem czego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 4.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż - zdaniem kasatora - w sprawie doszło do naruszenia zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa, wyrażonej w art. 120 O.p., w powiązaniu z przepisami rozporządzenia w sprawie PKWIU, poprzez błędne zastosowanie powołanego rozporządzenia do ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie brak zakwalifikowania monolitu ceramicznego jako złomu. Majac na względzie powyższe Naczelny Sąd Administarcyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, powołując się na rozporządzenie w sprawie PKWIU wskazał, iż wkłady z katalizatorów w postaci skruszonego monolitu zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWIU 38.11.58.0 - jako odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal. Klasyfikacja taka jest przy tym zgodna z tym, co podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów rozpoznawany zarzut skargi kasacyjnej jest niezrozumiały, a ponadto całkowicie chybiony. Zarówno bowiem Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, zastosowały powoływane przez skarżącą przepisy prawa. Istotę sporu w sprawie stanowi jednak to, czy do dostawy sklasyfikowanego w ten sposób towaru należy stosować regulację art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, tj. w czerwcu 2011 r., którą to kwestię należy rozważyć w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm materialnoprawnych. 4.4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Przywołany przepis określa jeden z przypadków zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kiedy to -w przeciwieństwie do generalnej zasady, że podatnikiem jest dostawca towarów - za obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu danej dostawy uznaje się nabywcę towarów. Jedną z podstawowych przesłanek zastosowania tego wyjątku jest warunek dotyczący przedmiotu dostawy, a mianowicie konieczność, aby przedmiotem dostawy był złom. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia, jednakże swego rodzaju wykładni "urzędowej" dla celów podatkowych dokonał Minister Finansów w interretacji ogólnej z 2 maja 2011 r. nr PT3/033/2/188/LWA/11/569. Interpretacja ta, co wynika bezpośrednio z jej treści, a ma oparcie w art. 14a O.p., ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe. Minister Finansów opowiedział się w niej za defiicją złomu obejmującą co do zasady wyłącznie złom metali (stalowy - wsadowy i niewsadowy, żeliwny i metali nieżelaznych oraz szlachetnych), a także zużyte akumulatory ołowiowe lub ich części. Trafnie zatem wskazały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, że w powyższym pojęciu nie mieszczą się wkłady z katalizatorów w postaci monolitu ceramicznego. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawaia także fakt, że w obowiązującym od 1 lipca 2011 r. znowelizowanym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT rozszerzono katalog towarów, ktorych dostawa podlega mechanizmowi tzw. odwróconego opodatkowania, w tym m. in. o odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (PKWIU - 38.11.58.0, do którego to grupowania zalicza się wkłady z katalizatora). W uzasadnieniu projektu zmian czytamy, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie proponowanej zmiany (tj. do 30 czerwca 2011 r.), katalog ten jest szerszy i nie dotyczy tylko złomu metali (uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym, druk sejmowy nr 4201). A zatem również wyniki wykładni historycznej i celowościowej wskazują na brak możliwości objęcia mechanizmem odwrotnego opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. towarów innych niż złom metali i złom akumulatorowy. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organ i przez Sąd pierwszej insatncji była prawidłowa. 4.5. Autor skargi kasacyjnej nie tyle jednak podważa treść normy prawnej wyinterpretowanej z powyższego przepisu, co brak jej zastosowania do dokonanej przez niego w czerwcu 2011 r. dostawy towarów. Mając zatem na względzie tak sformułowany zarzut należy uznać go za nietrafny. Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonywania dostawy wkłady z katalizatorów nie mieściły się w pojęciu złomu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nie uprawnionym byłoby zastosowanie wspomnianego przepisu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. 4.6. W związku zatem z brakiem zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił rozpoznawany środek odwoławczy. 4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).