I FSK 1265/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 218/20 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. M.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 lipca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z dnia 21 kwietnia 2020 r., I SA/Rz 218/20. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 226 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2019.900 t.j. z dnia 2019.05.14; dalej: o.p.) polegającą na wadliwym przyjęciu, że po wydaniu decyzji podatkowej organ podatkowy jest nią związany i w sytuacji wniesienia przez podatnika odwołania od tej decyzji oraz wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w całości z powodu upływu – przed datą wydania zaskarżonej decyzji - nie dysponuje uprawnieniem do umorzenia postępowania, albowiem wydana decyzja podatkowa funkcjonuje już w obrocie prawnym kwestia przedawnienia nadal jest przedmiotem postępowania podatkowego, co wyklucza możliwość zastosowania przez organ I instancji instytucji samokontroli, mimo że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego z powodu wygaśnięcia zobowiązania i zasada ta powinna być bezwzględnie respektowana przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego, w tym także na etapie po wydaniu decyzji podatkowej przez organ I instancji i a w przypadku złożenia przez stronę, na tym etapie postępowania wniosku o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, wymaga od organu podatkowego wszczęcia postępowania wyjaśniającego i dokonania na podstawie jego wyników oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem, a w konsekwencji czy zachodzą podstawy do uwzględnienia w całości wniesionego przez stronę odwołania, a jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję; - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku: a) art. 145 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., w ten sposób, że Sąd nie dokonał merytorycznej kontroli ustaleń organu podatkowego a następnie nie odniósł się do wszystkich kwestii związany z tym ustaleniami, a które skarżący podnosił w swojej skardze, w tym w szczególności nie rozważył argumentacji i nie rozstrzygnął skargi w części zarzutu wskazującego na istnienie zasadniczej przesłanki (zanegowanej przez organy podatkowe), warunkującej wszczęcie postępowania wyjaśniającego w ramach instytucji samokontroli, a to podstaw uwzględnienia odwołania w całości z powodu niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego - także po wniesieniu odwołania - spowodowanej upływem okresu przedawnienia, uznając arbitralnie, że w sprawie niniejszej postępowanie to nie może być wszczęte gdyż w sprawie zapadła już nieostateczna decyzja podatkowa, funkcjonująca w obrocie prawnym, a odwołanie od tej decyzji zostało przekazane wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, mimo że przedmiotem postępowania, o którego wszczęcie skarżący wnosił była bezprzedmiotowość postępowania podatkowego (a wiec także postępowania odwoławczego od wydanej w I instancji decyzji podatkowej) i konieczność umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu, co oznacza, że spawa nie miała być rozstrzygnięta co do w istoty – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - (gdyby zachodziły podstawy do uznania, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości) , a istotne okoliczności sprawy w tym postępowaniu dotyczyły przyczyn umorzenia postępowania, (a nie rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty), b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nie odpowiadające przepisom prawa, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z powodu nie wskazania w ramach ustalania stanu sprawy, jaki i dlaczego stan faktyczny odnośnie braku przesłanki warunkującej uwzględnienie odwołania w całości przyjął, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia (a raczej jego braku) w tym zakresie, co powoduje, że kwestionowane uzasadnienie zostało sporządzone sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. 1.3. Uwzględniając treść sformułowanych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej całości - na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). 4.4. Dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono m.in. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 145 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. 5.2. Tak sformułowany zarzut nie podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ wyszczególnione w skardze kasacyjnej przepisy nie znajdowały i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Postępowanie podatkowe prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ujętych co do zasady w Dziale IV tej ustawy. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się natomiast przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów wskazanych przez Autora skargi kasacyjnej. W rezultacie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów k.p.a, gdyż te z oczywistych powodów nie znajdują w sprawie zastosowania. 6.1. Należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 226 § 1 w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutu powołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże nie ulega wątpliwości, że art. 226 § 1, art. 165a § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Przepisy te normują bowiem tok postępowania podatkowego, w szczególności stanowiąc podstawę do podejmowania przez organ określonych rozstrzygnięć w jego trakcie. 6.2. Abstrahując od wadliwego przypisania wymienionym przepisom charakteru przepisów postępowania, zarzuty sformułowane na ich podstawie nie zasługują na uwzględnienie. 6.3. Za trafne należy uznać wywody Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że w dniu otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosku skarżącego o umorzenie w całości postępowania prowadzonego przez ten organ w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. "ze względu na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego spowodowaną (...) upływem okresu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego.", zawartego w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r., zagadnienie było przedmiotem postępowania zakończonego przez organ pierwszej instancji decyzją wydaną 4 kwietnia 2019 r., od której podatnik wniósł odwołanie. Zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji z dnia 4 kwietnia 2019 r. był tożsamy z zakresem podmiotowym i przedmiotowym wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. 6.4. Nie jest w takiej sytuacji zasadne wszczynanie postępowania na wniosek strony, którego przedmiotem byłoby ustalenie zasadności prowadzenia odrębnego postępowania przed tym samym organem wobec tej samej strony. Należy bowiem zauważyć, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest z urzędu brana pod uwagę przez organ w toku postępowania. Wydając decyzję z dnia 4 kwietnia 2019 r., określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., organ przesądził, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zakresem postępowania organ byłby bowiem zobowiązany do jego umorzenia. W rezultacie, rozpoznanie wniosku skarżącego o umorzenie postępowania "ze względu na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego spowodowaną (...) upływem okresu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego" spowodowałoby utworzenie równoległego trybu procesowego, którego przedmiotem byłoby rozstrzygnięcie kwestii badanej w toku trwającego już postępowania. 6.5. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wniesienie przez skarżącego odwołania od decyzji z 4 kwietnia 2019 r., obligowało organ odwoławczy do rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów. Tym samym organ odwoławczy zobowiązany jest w pierwszej kolejności do ustalenia, czy objęte zakresem postępowania zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. nie oznacza zatem, że kwestia przedawnienia nie zostanie w ogóle poddana analizie przez organ. Zagadnienie to zostanie jednak zbadane w toku postępowania wymiarowego, a nie odrębnego postępowania wszczętego na wniosek strony, którego przedmiotem miałoby być umorzenie postępowania na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy. W rezultacie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów – art. 165a § 1 i w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.6. Na marginesie należy zauważyć, że art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej normuje zasady przeprowadzenia tzw. samokontroli przed organ pierwszej instancji, za pośrednictwem którego wniesione zostało odwołanie. Przepis ten zatem z oczywistych powodów nie mógł naruszony w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, ponieważ jej przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania. Skutkiem rozstrzygnięcia organu jest zatem sytuacja, w której postępowanie nie zostaje w ogóle zainicjowane. Tym samym, skoro postępowanie pierwszoinstancyjne w ogóle się nie toczyło i nie zakończyło rozstrzygnięciem co do istoty, to tym bardziej nie można kwestionować zastosowania przepisu odnoszącego się do postępowania odwoławczego. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada przepisom prawa i nie wskazuje "w ramach ustalania stanu sprawy, jaki i dlaczego stan faktyczny odnośnie braku przesłanki warunkującej uwzględnienie odwołania w całości przyjął, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia (a raczej jego braku) w tym zakresie, co powoduje, że kwestionowane uzasadnienie zostało sporządzone sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną". 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).