I FSK 1262/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 127/22 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 127/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. G. (w dalszej części uzasadnienie określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej DIAS lub Organem podatkowym) z 11 marca 2022 r., nr [...] Dotyczyła ona odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący prowadził działalność rolniczą, z której rozliczał się jako rolnik ryczałtowy. Następnie, 25 lutego 2013 r. złożył on zgłoszenie rejestracyjne (VAT–R) dla celów podatku od towarów i usług. Było to związane z rozpoczęciem od 1 lutego 2013 r. działalności gospodarczej usługowej, wspomagającej produkcję roślinną, sklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 01.61Z. Informacja o tym została przekazana do CEIDG. Pierwszą deklarację VAT – 7 Podatnik złożył za luty 2013 r. i od tego czasu świadczone przez siebie usługi konsekwentnie rejestrował w ewidencji sprzedaży oraz wykazywał w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług. Istotną okolicznością jest również to, że we wspomnianym wcześniej formularzu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie zakreślił on pola nr 34 (rezygnacja ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W dokumencie tym Strona zakreśliła natomiast pole nr 33 i w ten sposób zadeklarowała, że rezygnuje (zrezygnowała) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] określającego wysokość zobowiązania podatkowego Strony, które podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., rezygnacja Skarżącego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, dokonana w zgłoszeniu VAT-R skutkowała odstąpieniem przez niego od korzystania ze zwolnienia podatkowego dla obrotów z całej działalności rolniczej, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego oraz świadczenia usług rolniczych. Tezę tę wsparto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów: podatnika podatku od towarów i usług, zwolnionego od tej daniny jako rolnik ryczałtowy sprzedający produkty rolne pochodzące z własnej działalności i jednocześnie - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług - czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, pojęcie działalności rolniczej obejmuje oprócz produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych. Do usług rolniczych przynależą zaś usługi świadczone przez podatnika - usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61. Tym samym, podmiot ten nie może łączyć dwóch statusów – pozycji prawnej podatnika podatku od towarów i usług, zwolnionego z tej daniny jako rolnik ryczałtowy, sprzedający produkty rolne pochodzące z własnej działalności i jednocześnie (w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych) czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przyjmując, że podmiot ten, na skutek złożenia deklaracji VAT – R co do całej swojej działalności rolniczej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie korzysta ani ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ani ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tego samego aktu prawnego. Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który w swoim rozstrzygnięciu z 30 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję podatkową organu pierwszej instancji. Nie doszło zaś do skutecznego poddania kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, ponieważ skarga wniesiona przez Podatnika została odrzucona z uwagi na nieuiszczenie wpisu. W tak ukształtowanym stanie faktycznym Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wskazanego wcześniej organu podatkowego drugiej instancji. Jak przyczynę swojego wniosku powołała ona zaś rażące naruszenie prawa, które stało się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i znalazło swój wyraz w jego rozstrzygnięciu (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 . Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, zwanej dalej O.p.). We wspomnianym piśmie procesowym, datowanym na 19 listopada 2021 r. Podatnik powołał się na obrazę art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 1054, poz. 177, zwanej dalej u.p.t.u.), a także na naruszenie art. 96 ust. 5 pkt 3 oraz jej art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Uzasadniając swoje racje Skarżący wskazał, że składając formularz VAT–R nie zrezygnował ze zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bo nie złożył zgłoszenia w tym przedmiocie, a jednocześnie – we wspomnianym dokumencie nie zaznaczył okna wyboru nr 34 (rezygnacja ze zwolnienia ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Z kolei, uzasadniając zarzucaną organowi odwoławczemu obrazę art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., Strona podniosła, że błędnie przyjęto iż rezygnacja ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie jest tożsama z wyrażeniem woli odstąpienia od stosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W tym kontekście wskazano, że dla rezygnacji z obydwu tych zwolnień podatkowych, w formularzu VAT-R przewidziano dwa różne okna wyboru – nr 33 i nr 34. Podatnik zaznaczył zaś wyłącznie pozycję nr 33 (rezygnację ze stosowania podmiotowego zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.). Zapatrywania Podatnika nie podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekający w sprawie zarówno jako organ podatkowy pierwszej instancji (w następstwie złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej), jak i rozstrzygając na skutek wniesienia przez Stronę środka odwoławczego. Stało się tak, ponieważ Organ podatkowy powtórzył swój własny pogląd na istotę podmiotowości podatkowoprawnej Podatnika i skutków złożenia przez rolnika ryczałtowego deklaracji VAT-R, wyrażony uprzednio w ostatecznej decyzji określającej. W jego przekonaniu, czynność ta skutkowała utratą statusu rolnika ryczałtowego i objęciem Strony opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, co do całej jej aktywności rolniczej. Ta sama osoba wykonująca działalność rolniczą nie może być bowiem co do części swojej aktywności tego rodzaju (dostawy produktów rolnych wykonywanych przez rolnika ryczałtowego) objęta zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a co do pozostałej swojej działalności rolniczej (świadczenia usług rolniczych) podlegać ogólnym zasadom wymiaru podatku od towarów i usług, będącym konsekwencją złożenia deklaracji VAT-R. Dlatego właśnie DIAS nie dopatrzył się w swojej ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej obrazy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konsekwencją tego była ostateczna odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Przekonanie o niedopuszczalności stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyraził również Sąd I instancji, który oddalił skargę na ostateczne orzeczenie tego organu, wydane w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stało się tak, ponieważ zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. O tego rodzaju uchybieniu można mówić tylko wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Tymczasem w ocenie Sądu I instancji, w stanie faktycznym determinującym ostateczne rozstrzygnięcie podatkowe nie tylko nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ale i nie miała miejsce nawet zwykła jego obraza. Jak podkreślono, wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. była już przedmiotem orzeczeń NSA. W wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1740/16 oraz z 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 584/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Jak wywiedziono, taka treść regulacji prawnej i użycie w niej spójnika "oraz" sprawia, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, o ile jest ona wykonywana przez rolnika ryczałtowego. Tym zaś, zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Innymi słowy, zwolnieniu podatkowemu podlega każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz każda usługa rolnicza świadczona przez ten podmiot. W konsekwencji, zwolnienie to ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Rezygnacja ze zwolnienia przysługującego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może natomiast dotyczyć wyłącznie całości, a nie części tego elementu konstrukcji podatku, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku albo żadna jej część zwolnieniu nie podlega. Tym samym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego DIAS słusznie stwierdził, że skoro pojęcie działalności rolniczej obejmuje oprócz produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych, a do zakresu usług rolniczych przynależą także usługi świadczone przez podatnika - usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61, to podatnik nie może łączyć dwóch statusów, tzn. podatnika podatku od towarów i usług, jako rolnik ryczałtowy zwolnionego od tej daniny z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych, wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Dlatego właśnie, w ocenie Sądu I instancji zasadnie Organ podatkowy stwierdził, że rezygnacja Skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, dokonana w zgłoszeniu VAT-R skutkowała odstąpieniem od zwolnienia z opodatkowania całej działalności rolniczej tego podmiotu, tj. dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) oraz świadczenia usług rolniczych. W konsekwencji, decyzja DIAS nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dokonanie odmiennej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów niż ta, która stała się udziałem Organu podatkowego nie może zaś skutkować stwierdzeniem jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Według Sądu I instancji, Strona w istocie zmierzała do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 września 2020 r., utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dążono zaś do tego w zakresie, w jakim weryfikacja taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na taką intencję wskazują zarzuty sformułowane w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne oraz ich uzasadnienie. Tymczasem naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, czy obraza przepisów postępowania administracyjnego) nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. W tym kontekście podkreślono, że możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz odmiennej jego oceny niż dokonane w decyzji podatkowej jest dopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w zakresie nieważności nie jest natomiast nowym postępowaniem, prowadzonym po raz drugi w tej samej sprawie. Tym samym, nie może ono prowadzić do nowych ustaleń w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Sąd I instancji wskazał ponadto, że postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną, trzecią instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. W tej procedurze sprawa nie jest więc ponownie rozpatrywana w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p (ten numer jednostki redakcyjnej tekstu prawnego wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Tym samym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu, merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionując w całości judykat Sądu I instancji, Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, polegające na uznaniu, że Organ podatkowy nie naruszył rażąco prawa. Tymczasem treść decyzji organów I oraz II instancji nie odpowiada prawu, bowiem uznały one, że Skarżący powinien się rozliczać na zasadach ogólnych, podczas, gdy jest on rolnikiem ryczałtowym i z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy nie wynika, że zrezygnował z tego statusu. Tym samym, w ocenie Skarżącego decyzje są błędne i godzą w jego interesy; b) nieprawidłowe przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa podczas, gdy oczywistym jest, że uznanie przez organy i Sąd I instancji, iż Podatnik zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest nieuprawnione i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno być natomiast stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 30 września 2020 r.; c) przyjęcie, że Skarżący powinien się rozliczać na zasadach ogólnych, podczas, gdy nie utracił statusu rolnika ryczałtowego, gdyż jego działalność została określona kodem PKD 01.61.Z "Działalność wspomagająca produkcję roślinną" i jako taka (a więc jako działalność rolnicza) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to ma bowiem charakter niepodzielny, a Podatnik nie złożył oświadczenia o rezygnacji z tego statusu; d) błędne przyjęcie, że stwierdzenie nieważności decyzji jest możliwe bez merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji, gdy Sąd I instancji sam wskazuje, że "rażące" naruszenie prawa należy utożsamiać z naruszeniem dającym się łatwo stwierdzić, wyraźnym, oczywistym, niewątpliwym, bezspornym, ale także bardzo dużym, a oczywistym jest, że do stwierdzenia tego ostatniego konieczna jest głębsza analiza sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Strony, doszło do tego poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania ustalenia czy zaskarżona decyzja spełnia przesłanki do uznania jej nieważności. Z treści złożonego formularza VAT-R nie wynika bowiem, że – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - Skarżący złożył w tym przedmiocie oświadczenie woli, a należy mieć na uwadze, że utrata statusu rolnika ryczałtowego może nastąpić tylko poprzez dokonanie określonych czynności faktycznych, które w niniejszej sprawie nie nastąpiły; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodnoszącego się do zarzutów skargi, a więc niespełniającego wymogów określonych we wskazanym przepisie, w szczególności poprzez: a) brak odniesienia się do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego przez Skarżącego, brak wskazania jakie oświadczenie w rzeczywistości złożył ten podmiot i jakie konsekwencje to implikuje, pomimo, że zagadnienie to stanowiło sedno skargi, b) nieprawidłowe uznanie, że Podatnik kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy, podczas, gdy jego zarzuty odnosiły się jedynie do tego, w jaki sposób został zinterpretowany formularz VAT-R, a więc do ich oceny prawnej. Skarżący nigdy nie dążył zaś do ustalenia innego stanu faktycznego - nie podnosił nowych faktów i okoliczności; c) brak odniesienia się do zarzutów prawa procesowego podniesionych przez Stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jedynie lakoniczne stwierdzenie, że naruszenia takie nie wystąpiły; d) nieuprawnione odniesienie się w uzasadnieniu do faktu, że postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. WSA w Białymstoku odrzucił skargę na decyzję DIAS z 30 września 2020 r. z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego. W ocenie Skarżącego, wskazana okoliczność nie powinna mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, podczas, gdy Sąd I instancji wielokrotnie odnosi się do tego, zarzucając Podatnikowi, że jego intencją była kontrola sądowa zaskarżonej wówczas decyzji, co jest nieprawdziwym twierdzeniem. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez: a) nieprawidłowe uznanie, że organ miał prawo do odmiennej interpretacji wskazanego przepisu, podczas, gdy jego treść jest i również na dzień wydania decyzji była jednoznaczna. Wobec tego, w przekonaniu Strony nie można stwierdzić, że stanowisko przyjęte przez organ nie narusza rażąco prawa, bowiem oczywistym jest, że o ile rolnik ryczałtowy nie złoży oświadczenia o rezygnacji z tego statusu, jest zwolniony z podatku od towarów i usług; b) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym pominięciu faktu, że Podatnik stale dostarczał produkty rolne, zaś każda dostawa tych towarów pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu. Zdaniem Strony naruszeniem prawa przez Sąd I instancji było też uznanie, że rezygnacja ze zwolnienia może dotyczyć wyłącznie jego całości, a nie części, gdyż albo cała działalność rolnicza rolnika ryczałtowego jest zwolniona od podatku, albo nie podlega mu żadna jej część (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2342/19); c) jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, zaznaczając w formularzu VAT-R rubrykę oznaczoną numerem 33 ("podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy"). Tymczasem zdaniem Strony, rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obejmuje osobną rubrykę (nr 34), które nie została przez nią zaznaczona. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego, mając również na uwadze treść polecenia zawartego w formularzu VAT-R, tj. wskazania "Ogólne informacje (zaznaczyć właściwe kwadraty)" podkreślenia wymaga, że zakreślając jedynie poz. 33 ewidentnie nie dążył on do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, że zwolnienie można stracić tylko i wyłącznie poprzez oświadczenie woli złożone w odpowiednio wypełnionym formularzu VAT-R, na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u., a nie poprzez inne czynności faktyczne; d) poprzez pominięcie faktu, że rubryka nr 32 na formularzu VAT-R, która stanowi: "podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy" ma czysto informacyjny charakter. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przysługuje bowiem z mocy prawa, a więc podatnik, poprzez zaznaczenie wskazanej rubryki jedynie informuje organ podatkowy o zamiarze korzystania z tego zwolnienia. W związku z tym, zaznaczenie lub zaniechanie zaznaczenia rubryki nr 32 na formularzu VAT-R nie wywołuje żadnych skutków materialnoprawnych; 2. art. 43 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym pominięciu, że zgodnie z językowym brzmieniem wskazanego przepisu, uprawnienie podatnika do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wykonywane jest pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 tej ustawy. Rezygnacji ze zwolnienia dokonuje się poprzez złożenie oświadczenia woli o treści "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy", przyjmującego postać zaznaczenia odpowiedniej rubryki (nr 34) na formularzu VAT-R. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Skarżący nie zaznaczył tego pola, więc nie wystąpiła czynność faktyczna, z którą ustawa utożsamia złożenie oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia; 3. art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. - poprzez pominięcie faktu, że organ dokonał niewłaściwej oceny formularza VAT-R, złożonego przez Skarżącego, przyjęcie, że Podatnik zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak również uznanie wbrew intencjom tego podmiotu, że skutecznie zrezygnował on ze statusu rolnika ryczałtowego. W odpowiedzi na te zarzuty oraz argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie Skargi kasacyjnej Strony jako niezasadnej oraz o zasądzenie od tego podmiotu na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym z uwagi na dyspozycję art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona, która wniosła wspomniany środek zaskarżenia zrzekła się bowiem rozprawy, a Organ podatkowy, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia mu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jednym z pryncypiów postepowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest, powoływane przez Skarżącego, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo, nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest właśnie wskazywane wcześniej i wyartykułowane w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były skutki złożenia deklaracji VAT-R przez Podatnika będącego rolnikiem ryczałtowym. Zdaniem administracji podatkowej, w ten sposób Strona utraciła przedmiotowe zwolnienie podatkowe, ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Stało się zaś tak, ponieważ działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. jest zarówno produkcja roślinna oraz zwierzęca, jak i świadczenie usług rolniczych. Obydwie wskazane sfery są więc nierozdzielnym przejawem aktywności rolniczej podatnika. Skoro zaś stanem faktycznym zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest objęta zarówno dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak i świadczenie przez ten podmiot usług rolniczych, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) pociąga za sobą efekt w tej postaci, że dokonujący tego podmiot co do całej swojej działalności rolniczej traci status rolnika ryczałtowego i jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Ta sama osoba prowadząca działalność rolniczą nie może być bowiem w części rolnikiem ryczałtowym, a w części "zwykłym" podatnikiem wspomnianej daniny publicznej. Na poparcie tej tezy powoływano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Skarżący, podnosząc rażące naruszenie prawa w ostatecznej decyzji określającej organu podatkowego drugiej instancji stanął na stanowisku, że w złożonej przez siebie deklaracji VAT-R zrezygnował jedynie z podmiotowego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Poza zakresem jego wyboru podatkowego znalazło się natomiast przedmiotowe zwolnienie podatkowe, zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji, nie zrzekł się on kształtowania swojej powinności podatkowej, związanej z dostawą przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, z uwzględnieniem wspomnianego elementu konstrukcji podatku. W przekonaniu Strony, ogólne zasady wymiaru podatku od towarów i usług, w jego przypadku dotyczą natomiast wyłącznie świadczonych usług rolniczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rażąco naruszył zaś prawo błędnie interpretując jego oświadczenia złożone w zgłoszeniu VAT-R i akceptując określenie mu zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przez wzgląd na uprzednio poczynione uwagi co do sposobu rozumienia rażącego naruszenia prawa, nie sposób w realiach przedmiotowej sprawy takiego efektu przypisać zachowaniu organu podatkowego drugiej instancji, który wydał ostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową. W konsekwencji, niepodobne zakwestionować legalności decyzji Organu podatkowego, który odmówił stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Tym samym, zaskarżony wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. W tym kontekście warto zauważyć, że dla ustalenia czy miało miejsce naruszenie przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest wystarczające proste zestawienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie z językowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla rozeznania, czy trafne są zarzuty podnoszone przez Podatnika w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej, określającej wysokość jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług konieczna jest bowiem wykładnia wskazanych wcześniej przepisów ustawy, w szczególności art. 2 pkt 15, art. 43 ust. 1 pkt 3, a także art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Nie jest ona oczywista, czego dowodem jest to, że w kwestii jednolitego rozumienia działalności rolniczej i niemożności jej dzielenia dla celów wymiaru podatku od towarów i usług kilkakrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przez wzgląd na odwoływanie się przez Skarżącego do treści formularza zgłoszeniowego VAT-R i znaczenia dokonanych w nim zakreśleń, dla ustalenia czy w swojej decyzji określającej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się obrazy prawa konieczna jest analiza tego dokumentu i ustalenie znaczenia wskazania w nim przez Stronę pola nr 33 (rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.) oraz braku wyboru pola nr 34, a także znaczenia rubryki nr 32. W konsekwencji, dla oceny legalności deklaratoryjnej, ostatecznej, określającej decyzji podatkowej niezbędne staje się zbadanie, czy poprzez sam fakt złożenia deklaracji VAT-R i niezakreślenia w niej pola nr 34 (rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) Podatnik utracił jednak, w stosunku do całej swojej działalności rolniczej, wskazane wcześniej zwolnienie przedmiotowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, efekty wszystkich tych działań (zarówno związane z wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z oceną treści formularza VAT-R) lokują się zaś poza sferą oczywistości, ewidentności, czy widocznego na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" naruszenia prawa lub jego braku. Z tego właśnie powodu, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego drugiej instancji. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia z tego powodu nieważności wskazanego aktu administracyjnego. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie rozeznał tę materię i zasadnie powstrzymał się od traktowania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jako pisma inicjującego kolejną kontrolę instancyjną decyzji wymiarowej, nie znajdują potwierdzenia zarzuty podniesione przez Stronę w jej piśmie procesowym przenoszącym sprawę sądowoadministracyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna Podatnika została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Roman Wiatrowski Danuta Oleś