I FSK 1262/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 940/15 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., VIII SA/Wa 940/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skargi I. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2012 roku. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sad pierwszej instancji wskazał, ze spór dotyczy zasadności opodatkowania VAT dostawy 12 działek dokonanej w marcu i we wrześniu 2012 r. przez skarżącą wraz z mężem i innymi współwłaścicielami. Nieruchomości te zostały zakupione w marcu i październiku 2008 r. oraz w grudniu 2009 r. Sprzedawane nieruchomości objęte były w dniu dostawy warunkami zabudowy, zgodnie z wnioskiem między innymi męża skarżącej. Posiadały zatem status działek budowlanych. Skarżąca wraz z mężem i innymi współwłaścicielami podejmowała szereg czynności celem zmiany przeznaczenia zakupionych nieruchomości i ich sprzedaży z zyskiem. Zdaniem organów, skarżąca działała jako podatnik VAT, o którym mowa art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Sporna dostawa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca dokonując w marcu i wrześniu 2012 r. sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych) działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie wykazała, że nabyte nieruchomości współwłaściciele wykorzystywali w celach rolniczych (jako gospodarstwo rolne) lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca i inni współwłaściciele działali w celu osiągnięcia zysku z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości. Podejmowali szereg czynności mających na celu zwiększenie wartości kupionych nieruchomości, takich jak scalanie i podział nieruchomości w celu objęcia poszczególnych działek warunkami zabudowy, wydzielanie dróg wewnętrznych celem dojazdu do nowoutworzonych nieruchomości budowlanych, czyli zmiany przeznaczenia nabytych nieruchomości z rolnego na budowlane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz mężem i innymi współwłaścicielami działali w latach 2011 – 2012 w sposób częstotliwy i ciągły jako osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Od 2006 r. podejmowali działania celem zgromadzenia stosownego zasobu gruntów, niezbędnego do rozwoju działalności nastawionej na zysk (kolejne nieruchomości nabywali w latach 2008 i 2011, a także podejmowali działania zwiększające wartość nieruchomości). Po nawiązaniu kontaktów z osobami fizycznymi i prawnymi zajmującymi się w sposób profesjonalny działalnością budowlaną i obrotem nieruchomościami, działalność skarżącej i innych współwłaścicieli nabrała tempa, czego efektem była sprzedaż w latach 2011 – 2012 (dostawa) 17 niezabudowanych nieruchomości gruntowych o charakterze budowlanym (objętych warunkami zabudowy). W ocenie Sądu pierwszej instancji poprawa warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny stanowiła konsekwencję, a nie przyczynę poprawy statusu materialnego. Skarżąca nie wykazała, że zajmowała się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika, że skarżąca wraz mężem i innymi współwłaścicielami nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przez inne osoby (rolników) na potrzeby działalności rolniczej oraz (lub) w celu otrzymania wskazywanych przez skarżącą "dopłat unijnych" na podstawie bliżej nieokreślonego stosunku prawnego świadczy o tym, że skarżąca i inni współwłaściciele nie prowadzili samodzielnie działalności rolniczej. Działając w sposób racjonalny pozwalali innym osobom na osiągnięcie korzyści majątkowych (odpłatnie lub nieodpłatnie) związanych z prowadzeniem działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Okoliczność ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca nie wykazała także, iż sprzedaż nieruchomości była bezpośrednio związana z chorobą i leczeniem syna. Chronologia zdarzeń zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o tym, że skarżąca działała w latach 2011 – 2012 jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniała na budowlane, w celach zarobkowych, według tego samego schematu. Kupowała nieruchomości rolne położone w miejscowościach G., H. M., K. i S. Dokonywała podziału i zmieniała ich przeznaczenie na budowlane. Czyli działała w sposób profesjonalny jako podatnik VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki objęte były w dniu dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (okoliczność bezsporna). Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez skarżącą w latach 2011 – 2012, to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżąca sprzedawała nieruchomości, które z inicjatywy jej męża uzyskały charakter działek budowlanych, to brak jest podstaw do wniosku, że dostaw działek budowlanych dokonywała w ramach wyzbywania się składników majątku prywatnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie wykazała, że dostawa przedmiotowych działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, gdyż dotyczyła dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz odbywała się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawa działek podlegała zatem opodatkowaniu VAT według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Organy zasadnie przyjęły, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych gruntów w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarówno skarżąca, jak i pozostali współwłaściciele, nie prowadzili na tych nieruchomościach działalności rolniczej. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, - przepisów art. 120, 121 § 1, 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "zamiarem nabycia przez Państwo I. i K. S. nieruchomości było późniejsze ich odsprzedanie, a w rezultacie osiągnięcie zysku", w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników. 3.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu znaczną część uwagi poświęca kwestionowaniu stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Powołane na tą okoliczność argumenty mają podważyć ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności o takim stanowisku autora skargi kasacyjnej świadczy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej w którym stwierdza on, że: "W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zamiarze nabywania przedmiotowych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Dokonana przez organ ocena tego materiału musi razić zatem swoją dowolnością". Kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, z przepisów regulujących zakres postępowania dowodowego powołał art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Przepisy te regulują zasady ogólne postępowania podatkowego. Art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu postępowania podatkowego. Z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada zaufania do organów podatkowych, a z art. 122 zasada prawdy obiektywnej. Żaden z tych przepisów nie mógł zostać naruszony "poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wyklucza możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków. 4.3. W tym też względzie za bezskuteczne należy uznać kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej zawodowego charakteru dokonywanych transakcji sprzedaży spornych nieruchomości i wywodzenie, że czynności te sprowadzały się jedynie do zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko organów podatkowych o profesjonalnym charakterze tych transakcji stanowi właśnie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jak wyżej wskazano autor skargi kasacyjnej nie skonstruował zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 4.4. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 O.p., w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej wywodzi, że postępowanie zostało przeprowadzone "w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych" nie były wystarczające dla wykazania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano powołane przepisy stanowią zasady ogólne postępowania. O naruszeniu tych zasad nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał innych argumentów, które pozwoliłyby uznać, że doszło do naruszenia tych zasad. 4.5. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma natomiast miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja lub postanowienie o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów uzasadnia zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wyżej natomiast wskazano autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych tj. art. 120, 121 § 1, 122 O.p. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie mogło natomiast dojść poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to w pierwszej kolejności należy podnieść, że błędnie autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie tych przepisów z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co mogło by sugerować, że naruszenie to ma jedynie charakter procesowy, gdy tymczasem są to przepisy prawa materialnego. Niemniej należy ten zarzut rozpatrzyć odrębnie, ponieważ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej". Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej". Jednak odnośnie do zarzucanej wadliwości nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych ( por. np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10 publ. w CBOSA). 5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).