I FSK 1261/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 306/20 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Skargę kasacyjną wniosła B. W. (dalej: Strona lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 306/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił w całości skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 3.482 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe bowiem uznał stanowisko organów, że w odniesieniu do Strony spełniona została przesłanka zastosowania zabezpieczenia na jej majątku. Przesłanką tą była uzasadniona obawa, że objęta zaskarżoną decyzją przybliżona kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę - którą określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowych w toku trwającej kontroli podatkowej - nie zostanie wykonane. Za taką oceną przemawiało to, że: - Strona uczestniczyła w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe, wykazywała podatek należny i naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zgodnie z wydaną w tej sprawie decyzją Naczelnika US oraz drugą decyzją tego samego organu z tej samej daty o identycznym numerze, ale wydaną w innym przedmiocie, tj. określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku podlegających zapłacie za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. łączna wartość określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie (na podstawie art. 99 i na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) za wspomniany okres wynosi 1.227.332,22 zł, zaś dochody Strony oraz majątek w postaci ruchomości i nieruchomości wynosi łącznie około 107 874,80 zł, co nie dawało pełnych możliwości spłaty zaległości podatkowych; - w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż istnieje rażąca dysproporcja między kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem Skarżącej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Ponadto złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzuciła naruszenie "prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: przepisów art. 33 § 1 i § 4 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy określono je na kwotę 3.482 zł, a zwłaszcza uznanie, że podatnik w sposób trwały nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, podczas gdy Skarżąca jest przekonana i stara się to wykazać w postępowaniu podatkowym, że transakcje były realne, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe nie zostało przez nią uregulowane." 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. Natomiast według art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 4.5. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie sporządzoną przez adwokata skargą kasacyjną w warstwie merytorycznej nie zdołano skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionym zarzutem, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. 4.6. W realiach sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawę materialną decyzji Dyrektora IAS i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 16 grudnia 2019 r. stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Wydając zaskarżony wyrok Sąd - zaznaczając na początku motywów, że podstawą zaskarżonej decyzji były wspomniane przepisy - w swoich rozważaniach przedstawił ich wykładnię. Kluczowe dla niej - w kontekście zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji - było wyjaśnienie, że: 1) art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; w toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego; w konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny; nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja "wymiarowa" po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie w sposób kompleksowy, w przeciwieństwie do postępowania zabezpieczającego, przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowania podatkowe"; kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą więc być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania; 2) wskazana w art. 33 § 1 O.p. przesłanka zaistnienia uzasadnionej obawy, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są - poprzez określenie "w szczególności" - jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej; skoro ustawodawca tak sformułował treść owego przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (co również przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych). W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Takiej postaci naruszenia nie wykazywano również w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, gdzie wręcz podzielono część stanowiska Sądu pierwszej instancji w aspekcie jego podejścia wykładniczego. Mianowicie stwierdzono, że "zgodzić się należy rzecz jasna z wywodem Sądu na gruncie art. 33 ust. 1, że , może być wyprowadzona z całości okoliczności sprawy. Katalog bowiem przyczyn, które mogłyby prowadzić do wniosku o ryzyku o nie wykonania zobowiązania jest otwarty.". Wobec braku zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, ta przyjęta i podana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostawała wiążąca na etapie postępowania przed Sądem drugiej instancji. 4.7. Mając zatem na uwadze przypomniane wyżej zapatrywania co do znaczenia i celu postępowania zabezpieczającego oraz związane z tym powinności organów podatkowych, motywy skargi kasacyjnej na poparcie zasadności jej zarzutów oraz one same, nie mogły zostać uwzględnione. 4.7.1. Przede wszystkim odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do "przekonania Skarżącej, że uczestniczyła w realnych transakcjach gospodarczych" i "niezbędności w jej ocenie przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania świadków" zasadniczo mijało się z tym, co przyjął (obecnie wiążąco) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Podkreślenia wymagało, że w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. organ podatkowy określa jedynie przybliżoną (prognozowaną) wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę), a kwestie związane z tzw. "wymiarem" podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej i ostatecznej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego przewidywanego zobowiązania. W konsekwencji argumentację Skarżącej, notabene wysoce lapidarną i kwestionującą stanowisko organów podatkowych odnośnie do znaczenia transakcji Skarżącej i znamion udziału w procederze obrotu "pustymi fakturami", uznać należało za pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dalszy komentarz w tym zakresie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był wymagany. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem szerszych motywów wykazujących błędne podejście Sądu pierwszej instancji, ani nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania (takimi nie mogły być art. 33 § 1 i § 4 oraz art. 207 § 1 O.p. podane - wadliwie - w skardze kasacyjnej). 4.7.2. Podobnie motywy skargi kasacyjnej "o błędnej ocenie stanu majątkowego wyprowadzonej z wniosku o ryzyku niezaspokajania zobowiązań w oparciu o równoległą decyzję zabezpieczającą" - abstrahowały od wykładni prawa wyrażonej w zaskarżonym wyroku. W realiach badanej sprawy wyjaśniono, że organ podatkowy może poza podanymi w art. 33 O.p. przesłankami zastosowania zabezpieczenia wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą świadczyły o wystąpieniu obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej mogła przesądzić znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego nie tylko określonego zaskarżoną w tej sprawie decyzją Naczelnika US, lecz także decyzją tego organu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia w przybliżeniu kwot podatku podlegających zapłacie za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Określone przecież tą drugą decyzją przybliżone kwoty wraz z odsetkami (1.223.207,22 zł) do zapłaty kształtowały przyszłą zdolność płatniczą Skarżącej. Tym samym mogło to stanowić podstawę oceny przy zastosowaniu w sprawie zabezpieczenia, nawet jeżeli konkretnie w niej chodziło o zabezpieczenie "tylko" kwoty 3.482 zł eksponowanej przez Stronę 4.7.3. Jak już wzmiankowano w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym nie podważone zostały oceny Sądu, że: - "Strona nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym"; - "prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje rażąca dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem Skarżącej; - "organ wskazał na nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jako, że określone zobowiązania obejmują kilka okresów rozliczeniowych, a od ich powstania minęły ok. 2 lata, łączna wartość określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych podlegających zapłacie na podstawie art. 99 i 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wynosi 1.227.332, 22 zł a dochody strony oraz majątek w postaci ruchomości (dwa samochody o łącznej wartości 24.300 zł) i nieruchomości (ok. 107.850,50 zł), nie daje pełnych możliwości spłaty zaległości podatkowych". 4.7.4. W konsekwencji niniejszą skargą kasacyjną nie zdołano skutecznie podważyć prawidłowości ocen co do ziszczenia się przesłanek, które umożliwiały organowi podatkowemu zastosowanie art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2, § 3 a także § 4 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na decyzję Dyrektora IAS, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 16 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 3.482 zł i kwoty należnych odsetek, nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń prawa. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienie skargi kasacyjnej - wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. NSA M.Kołaczek s. NSA H. Sęk s. del. WSA del. D. Mączyński