I FSK 1260/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 31/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i stan sprawy. 1.1. F. sp. z o.o. z siedzibą w F. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 15 maja 2023 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 31/23. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2014 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 maja 2022 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2014 r., rozliczając ten podatek odmiennie od zadeklarowanego. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych najpierw w ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w okresie od 24 sierpnia 2015 r. do 24 listopada 2016 r. i czynności w niej podejmowanych. Zostały one udokumentowane protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 12 grudnia 2016 r. Następnie ustalenia były prowadzone także w toku wszczętego w dniu 18 kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego. W tym postępowaniu zgromadzono i oceniono jeszcze dodatkowo pozyskany materiał dowodowy, także ten z kontroli oraz innych czynności prowadzonych względem kontrahentów. Wszystko to doprowadziło do częściowo odmiennych ustaleń od tych wyrażonych w ramach kontroli podatkowej Spółki. W oparciu o tak łącznie zebrany materiał dowodowy organy doszły do przekonania, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT i w tym zakresie jej księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. Mianowicie dotyczyło to faktur wystawionych przez: 1) S. sp. z o.o. - faktura z dnia 10 lutego 2014 r. (na kwotę netto 650.000 zł, podatek VAT 149.500 zł) wykazująca nabycie 1 szt. młyna poziomego [...], 4 szt. kadzi [...], 4 szt. mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych oraz programu do zarządzania magazynami (innych 3 faktur od S., uznanych w toku kontroli podatkowej za wątpliwe co do ich rzetelności, finalnie nie zakwestionowano wykluczając ich nierzetelność); 2) R. sp. z o.o. - faktura z dnia 14 lutego 2014 r. (na kwotę netto 350.000 zł, podatek VAT 80.500 zł) wykazująca nabycie usługi badania gęstości optycznej oraz 3) L. sp. z o.o. - faktura z dnia 3 lutego 2014 r. (na kwotę netto 5.355 zł, podatek VAT 1.231,65 zł) wykazująca nabycie usług obejmujących w szczególności poszukiwanie klientów na terenie Ukrainy. Według organów obu instancji wymienione wyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym na tle faktury od S. nie podważano, że Skarżąca posiadała jako takie towary i oprogramowanie takie jak w niej wskazane, ale że nie mogła ich nabyć ani od tego kontrahenta, ani w czasie wynikającym z wystawionej faktury. Do spornych faktur zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. am.; dalej: u.p.t.u.). Przepis ten przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał tak ustalony stan faktyczny oraz oceny w sferze materialnego prawa podatkowego wyrażone przez organy podatkowe za prawidłowe. Nie dopatrzył się przy tym wad objętych zarzutami skargi. Mając to wszystko na uwadze oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS. Zdaniem Sądu działania organów były zgodne z przepisami postępowania podatkowego, w tym dowodowego, oraz dawały dostateczną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w której pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur. Trafnie również stwierdzono, że przeszkodą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2014 r. nie mogła być podnoszona przez Skarżącą przesłanka oparta na przedawnieniu tego zobowiązania. W dniu 22 lutego 2019 r. doszło bowiem z mocy prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy. Stało się tak z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem rzeczonego zobowiązania, które nie miało charakteru instrumentalnego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny Spółka została pisemnie zawiadomiona w dniu 14 marca 2019 r. 2. Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej oraz dalsze czynności procesowe. 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy. 2.2. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i pkt 2 oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 2a, art. 120 i art. 122 w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 45, art. 175 i art. 184 Konstytucji RP, a także art. 47 i art. 52 ust. 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak prokonstytucyjnej i prounijnej wykładni i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US, a także brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, mimo że prawidłowa interpretacja wymienionych przepisów powinna prowadzić Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, a także przez błędne i dokonane z naruszeniem tych przepisów uznanie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy: a) postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób pozorny i niewątpliwie stanowiło nadużycie prawa, które zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia; b) postępowanie karne skarbowe w żadnym zakresie nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz służyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) nie ulegało wątpliwości, że organy nie poczyniły żadnych istotnych działań ani ustaleń w ramach postępowania karnego skarbowego i gdyby nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie wszczynałyby takiego postępowania; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, zwłaszcza przez brak odniesienia się do wszystkich dowodów zarówno osobowych i rzeczowych, jak również sprzeczne oraz niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca, mimo że cały zebrany materiał dowodowy wskazywał na coś innego, odstąpienie od badania dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm; dalej: u.s.dz.g.) w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i oddalenia skargi; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; - w zakresie prawa materialnego 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca, niezasadne odstąpienie od oceny działania Skarżącej w zakresie dobrej wiary i należytej staranności, jak również bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające, że sporne transakcje zostały faktycznie wykonane; 8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) "przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła najpierw syntetycznie i hasłowo "I. Podsumowanie głównych zarzutów skargi kasacyjnej", a następnie "III. Uwarunkowania prawne", w których dla poszczególnych grup zarzutów kasacyjnych wyraziła szeroko motywy jej zdaniem mające przemawiać na rzecz uwzględnienia każdej z podstaw kasacyjnych i wszystkich zastrzeżeń prawnych nimi objętych (zob. odpowiednio str. 4-6 i 11-56 skargi kasacyjnej). 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS pismem z dnia 4 lipca 2023 r. wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu kasacyjnego w zakresie wadliwości uzasadnienia wyroku, który autor skargi kasacyjnej powiązał z obowiązkiem sądu rozstrzygania w granicach danej sprawy (zarzut z pkt 2.2 ppkt 4 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 20/21-31/32 i w sposób bardziej ogólny w cz. I "Podsumowanie głównych zarzutów skargi kasacyjnej" uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 4/5-5/6). Zdaniem Skarżącej wada ta rzutowała na niemożność dokonania kontroli instancyjnej wyroku. 3.3.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem bez znaczenia dla tej sprawy). W uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/9), przesądzone zostało, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z motywów tej uchwały wynika, że w uzasadnieniu wyroku obok relacji z tego, co ustalił organ administracji publicznej, wskazać trzeba, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie - w konfrontacji z ważkimi dla sprawy zarzutami skargi. Konieczne jest też odniesienie ustaleń ze sfery faktycznej do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Aby naruszenie tego przepisu (samodzielne lub w powiązaniu z innymi przepisami) mogło stanowić powód uchylenia zaskarżonego wyroku, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga tego przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. względem podstawy kasacyjnej dotyczącej każdego z przepisów postępowania. Nadto, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym konkretne naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym i konkretnymi okolicznościami (ustaleniami) właściwymi dla sprawy, w szczególności zaś tymi które determinowały treść orzeczenia sądowego. Innymi słowy, to wyłącznie autor skargi kasacyjnej (nie zaś sąd) decyduje o tym, jakie przy konkretnie formułowanych zarzutach kasacyjnych ma być ich uzasadnienie, a braki z tym związane nie podlegają sądowej procedurze naprawczej. 3.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle argumentacji wyrażonej w skardze kasacyjnej nie można było przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało w istotnym zakresie przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawierało ono bowiem dostateczną relację ze stanu sprawy, wyrażało stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia z nawiązaniem do konkretnych materiałów dowodowych i sfery w jakiej dowodów nie udało się pozyskać, a także wyjaśnienie jego podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do kluczowych zarzutów skargi, odpowiadając na najważniejsze zagadnienia w niej przedstawione. Zarzuty Skarżącej doczekały się więc stosownej wypowiedzi sądowej, nawet jeśli nie w każdym obszarze była ona wprost zindywidualizowana. Odmienna ocena Skarżącej na tym polu, a mianowicie że stanowisko Sądu w zakresie stanu faktycznego determinującego kwestię prawa do odliczenia ze spornych faktur "jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie", nie miała potwierdzenia w treści sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko na temat każdej z trzech zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, tj. od spółek: S., R. i L., przywołując kontekst dowodowy temu towarzyszący. W ten sposób dał obraz swojego stosunku odnośnie do wyniku zweryfikowania prawidłowości/legalności ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Wbrew zaś oczekiwaniom Skarżącej rolą sądu administracyjnego nie jest komentowanie wszelkich elementów akt sprawy administracyjnej/podatkowej i roztrząsanie poszczególnych składowych materiału dowodowego. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg taki bowiem nie wynika. Sąd kontroluje działalność administracji publicznej między innymi w zakresie spraw załatwianych w drodze decyzji, a nie załatwia za te organy tego rodzaju sprawy. Inna więc perspektywa przyświeca czynnościom Sądu i nie jest ona tożsama z powinnościami organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew obawom autora skargi kasacyjnej - nie napotkał takich [rzekomych] wad, które stanowiłyby barierę uniemożliwiającą dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.3.3. Natomiast oczywistym nieporozumieniem było doszukiwanie się ewentualnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym, czy stan faktyczny sprawy podatkowej, który przyjął do wyrokowania Sąd pierwszej instancji, został ustalony prawidłowo albo wadliwie oraz w pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest trafny pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. służy podważeniu kompletności formalnej elementów uzasadnienia wyroku, którego wymogów dotyczy ten przepis. Za jego pomocą nie można kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia podjętego w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, tak w aspekcie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Nawet jeśli w uzasadnieniu wyroku wyrażona została akceptacja dla stanu faktycznego sprawy podatkowej wadliwie ustalonego i był on kluczowy w płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego, to i tak sytuacja taka nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ten bowiem przepis winien być tu miarodajnym punktem odniesienia, zważywszy na materię nim objętą. Powyższe spostrzeżenia prowadziły do wniosku, że dla omawianego tu zakresu podstawy kasacyjnej zbudowanej na art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miały znaczenia wywody Skarżącej, które: - skupiały się na próbie wykazania, że "organy podatkowe nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzekomego braku rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach"; - dotyczyły kwestii żądania oraz potrzeby przeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin młyna, kadzi, mieszadła i programu magazynowego; - zwracały uwagę na kontrolę i wyniki ustaleń obejmujących te środki trwałe a poczynione przez Departament Wdrażania Programu Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w związku z realizacją i finansowaniem projektu "Rozbudowa firmy F. Sp. z o.o. celem podniesienia jej konkurencyjności na rynku", wyrażone w stosownym protokole, o którego przedłożenie organ nie wezwał uchybiając wymogowi zebrania całego materiału dowodowego; - zmierzały do wykazania w oparciu o zgromadzone i możliwe do pozyskania/dostępne dowody, że sporne transakcje miały miejsce/były rzeczywiste; - podkreślały działanie Skarżącej w dobrej wierze i z należytą starannością w kontekście prawa do odliczenia; - przedstawiały własną ocenę na temat realności transakcji zakupu środków trwałych (faktura od S.), nabycia usługi pośrednictwa w eksporcie i poszukiwania klientów (faktura od L.) oraz usługi badania gęstości optycznej (faktura od R.), a także wywodzone z tych okoliczności posiadanie prawa do odliczenia. Dalej idący komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym wątku nie był już więc możliwy. Stała temu na przeszkodzie konstrukcja zarzutu kasacyjnego, którego uzasadnienie zupełnie rozminęło się z postawionym wzorcem normatywnym. 3.3.4. Z kolei przywołany w wyżej przeanalizowanym zarzucie kasacyjnym dodatkowo przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. dotyczy granic rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej i braku związania zarzutami i wnioskami skargi. Na tle rzeczonego przepisu Skarżąca nie podjęła jednak próby wykazania, aby Sąd pierwszej instancji przekroczył granice sprawy, w której orzekał, ani że nie dopatrzył się jakiegoś konkretnego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które winien był wziąć pod uwagę mimo braku sformułowania w tym zakresie zarzutu w skardze. Motywów tego rodzaju nie dało się wyczytać z analizowanej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. 3.4. Drugim w kolejności zarzutem kasacyjnym wymagającym rozważania był - bardzo szeroko ujęty w powołanych w nim przepisach - ten dotyczący problematyki przedawnienia (zarzut z pkt 2.2 ppkt 1 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 11/12-19/20 i w sposób bardziej ogólny w cz. I "Podsumowanie głównych zarzutów skargi kasacyjnej" uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 4). Istota tego zarzutu sprowadzała się do stwierdzenia przez Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w jej sytuacji wadliwie nie zaakceptował zapatrywań, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bo tylko po to, aby uzyskać efekt wpływu na bieg terminu przedawnienia podatkowego nie zaś zrealizować cele postępowania karnego skarbowego, że takie wszczęcie "pozorne i w warunkach nadużycia prawa" nie mogło doprowadzić do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r., w konsekwencji, że uległo ono wygaśnięciu wskutek przedawnienia, co powinno prowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego, czego Sąd jednak nie uczynił. 3.4.1. Odnosząc się do ocenionej przez Sąd pierwszej instancji odmiennie od oczekiwań Skarżącej problematyki dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w tym kwestii [rzekomo] instrumentalnego zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p., przypomnieć należało, że Sąd ten słusznie nawiązał do treści i znaczenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej w sposób wiążący przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 3.4.2. Przypomnieć zatem wypadało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznanej sprawie Spółki nie było sporne, że zobowiązanie za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy w podatku VAT (luty 2014 r.) przedawniłoby się w terminie podstawowym z końcem 2019 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano okoliczności, że przed końcem 2019 r. - bo w dniu 22 lutego 2019 r. - doszło do wszczęcia takiego postępowania, o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani tego że Skarżąca została - w dniu 14 marca 2019 r. - prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Nadto, we wniesionym środku zaskarżenia nie było podważane i to, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy stanowił podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że w jego toku dokonano określonych czynności (między innymi przesłuchano kilka osób oraz pozyskano dowody ze śledztwa prokuratorskiego dotyczącego spółki S.), a we wrześniu i listopadzie 2019 r. postawiono zarzuty prezesowi, wiceprezesowi i dyrektorowi handlowemu Skarżącej. Obrońcy tych osób wnieśli zaś o zawieszenie postępowania przygotowawczego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy podatkowej. Zgodnie z wnioskami zawieszenie takie nastąpiło postanowieniem organu dochodzeniowego z dnia 24 stycznia 2020 r. (zatwierdzonym przez prokuratora). 3.4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan rzeczy wystarczająco potwierdzał, że w rozważanym przypadku nie można było mówić o jakimkolwiek instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wręcz przeciwnie, ów stan mógł być uznany za modelowy przykład przemawiający za stwierdzeniem, że skutek podatkowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jawił się wyłącznie jako prawem przewidziany efekt owego wszczęcia procedury karnej skarbowej, a nie jako jedyny cel tego wszczęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, na tle realiów kontrolowanej sprawy podatkowej, trafnie wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zastrzeżeń Spółki. 3.4.4. Dodatkowo przypomnieć wypadało, że Naczelny Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia uchwałodawczego o sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skład powiększony zwrócił też uwagę, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy procesowe. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W sprawach podatkowych to nie zatem punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę jako kluczowy i decydujący, lecz przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odczytywane i stosowane w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Wobec powyższego miało swoją wymowę i to, że w odniesieniu do Spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej przeszło z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie) w nieodległym czasie od jego wszczęcia. Działanie takie pozwalało więc przyjąć, że organ finansowy postępowania przygotowawczego posiadał materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sposób oczywisty i od samego początku nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. 3.4.5. Zarzut kasacyjny oparty na wątku zbudowanym na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego okazał się niezasadny. Prowadziło to do konkluzji, że niewzruszona pozostała ocena co do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT objęte decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 3 listopada 2022 r. nie było przedawnione w dacie rozstrzygania o nim przez organy podatkowe obu instancji. Tym samym nie istniały podstawy do przyjęcia, że uległo ono wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Chybione w tej sytuacji było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że nie orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji i umorzeniu postępowania podatkowego. 3.5. Niezasadny okazał się także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 O.p. (zarzut z pkt 2.2 ppkt 3 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 40/41-56 i w sposób bardziej ogólny w cz. I "Podsumowanie głównych zarzutów skargi kasacyjnej" uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 6). 3.5.1. Najpierw należało odnieść się do tych przepisów z powołanych w analizowanym tu zarzucie kasacyjnym, które dotyczyły dowodów jako takich, aspektu gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz kompletności materiału dowodowego. Skarżąca uważała bowiem, że w sprawie podatkowej organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania dowodowego i nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wymienia przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, zaliczając wprost do nich między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania karnego skarbowego. Według zaś przepisu art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W świetle tych przepisów w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzającym, że w realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie prawa. 3.5.1.1. Na tym tle Skarżąca wyartykułowała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin młyna poziomego [...] (1 szt.), kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.) oraz programu do zarządzania magazynami. Należało zatem zauważyć, że żaden z wymienionych w analizowanym tu zarzucie kasacyjnym przepisów wskazanych jako naruszone przez Sąd nie dotyczy wniosków/żądań dowodowych składanych przez stronę postępowania podatkowego. To zagadnienie reguluje art. 188 O.p. stanowiąc, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w tak ujętym zarzucie kasacyjnym jednak nie postawiono, a to oznaczało brak adekwatnego wzorca normatywnego do wyrażenia dalej idącej oceny. Nadto stawiając tezę, że [kolejne] oględziny w powyższym zakresie były niezbędne Skarżąca przemilczała w swoich wywodach to, że oględziny przeprowadzone zostały w dniu 5 maja 2016 r. w ramach kontroli podatkowej i kwestia ta uzyskała określony komentarz organu w wydanej decyzji oraz Sądu w zaskarżonym wyroku. Komentarze te plasowano na tle innych jeszcze dowodów mających z tym związek a służących weryfikacji pochodzenia młyna i czasu oraz źródła jego nabycia (w szczególności oznaczeń młyna/tabliczki znamionowej, instrukcji obsługi, deklaracji zgodności, zdjęcia przesłanego w toku kontroli spółki S., jak również wyjaśnień spółki I./wcześniejsza nazwa P. - producenta młyna). Tych przykładowo tu powołanych elementów ważkich z perspektywy dowodowej w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono. 3.5.1.2. Skarżąca powołała się także na protokół kontroli i wyniki ustaleń w nim zawarte co do ww. środków trwałych, które pochodziły od Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]weryfikującego realizację i finansowanie projektu "Rozbudowa firmy F. Sp. z o.o. celem podniesienia jej konkurencyjności na rynku". Uważała, że brak zażądania przez organ złożenia tego protokołu przez Spółkę do akt podatkowych uchybiało wymogowi zebrania całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do tego aspektu wyjaśniając, że Skarżąca miała prawo [czyli z własnej inicjatywy] przedłożyć tego rodzaju dokument, czego jednak nie uczyniła ani w czasie kontroli podatkowej, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Dodać można było, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uważał zebrany już materiał dowodowy - wzmiankowany wyżej, jak również pozyskany między innymi w ramach czynności przeprowadzonych u spółek S. i R. oraz otrzymanych wyjaśnień - za wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych (doszedł do zasadnego przekonania, że tak właśnie jest), to mógł na nim poprzestać. Natomiast jeśli Spółka była zdania, że materiał ten winien w sobie zawierać także ów protokół, to należało nie tylko o nim pisać i powoływać się na niego, lecz go złożyć do akt a nie oczekiwać specjalnego wezwania do wykonania tej czynności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym obszarze nie uchybiało zatem przepisom o gromadzeniu dowodów i inicjatywie dowodowej prowadzonej z urzędu. 3.5.1.3. W uzasadnieniu ww. zarzutu kasacyjnego Skarżąca wywodziła również, że doszło do wadliwej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji braku realizacji (odmowy przeprowadzenia) przez organ podatkowy wniosku dowodowego Spółki w zakresie przesłuchania w charakterze świadka M. W. (prezes zarządu Spółki, odpowiedzialnego za prace informatyczne i programistyczne, w związku z transakcją nabycia programu do zarządzania magazynami od S.) oraz I. R. (w związku z transakcją poszukiwania klientów na terenie Ukrainy, ujętą w fakturze od L.). Podobnie jak w przypadku wniosku dowodowego w zakresie oględzin (zob. pkt 3.5.1.1 niniejszego uzasadnienia), także podnoszone tu zaniechanie dowodowe odnoszące się do źródeł osobowych w ramach inicjatywy dowodowej Spółki, z perspektywy puli przepisów przypisanych Sądowi pierwszej instancji jako naruszonych, było chybione. Powtórzyć bowiem należało, że żaden z tych przepisów nie dotyczy wniosków/żądań dowodowych składanych przez stronę postępowania podatkowego, gdyż ta materia objęta jest art. 188 O.p. Jego zaś naruszenia przez Sąd - w przywołanym wyżej zarzucie kasacyjnym dotyczącym przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS - nie postawiono. Oczywistym zaś powinno być to, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku nieprawomocnego, a nie od decyzji ostatecznej organu podatkowego, bo od niej przysługuje skarga. Dlatego podstawy kasacyjne muszą dotyczyć uchybień przypisywanych wyrokującemu sądowi, nie zaś bezpośrednio organowi wydającemu decyzję w pierwszej albo w drugiej instancji. Tym samym i tu zabrakło adekwatnego wzorca normatywnego do wyrażenia dalej idącej oceny kasacyjnej względem tej materii (wniosków dowodowych). Skarżąca zdawała się nadto w swoim stanowisku zakładać, że niezależnie od pozostałych zebranych w sprawie podatkowej dowodów, to zeznania wymienionych wyżej osób (M. W. i I. R.) miałyby przesądzić rzetelność części z zakwestionowanych transakcji. Domagając się realizacji ich przesłuchania abstrahowała jednak od konieczności argumentacyjnego wykazania, że wszelkie dotychczas zebrane dowody (konkretne i w określony sposób omówione oraz ocenione przez organ podatkowy na użytek uznania danej okoliczności za udowodnioną, do czego przychylił się Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając uchybień prawnych na tym polu) były niewyczerpujące i jako takie wymagały uzupełniania. Samo zaś stwierdzenie, że "[o]rgan podatkowy oparł materiał dowodowy na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w trakcie kontroli podatkowej, która miała miejsce w 2015 r. i 2016 r.", czy gołosłowna teza autora skargi kasacyjnej, że istniał tego rodzaju stan niekompletności zebranego materiału dowodowego, nie mogły przekonać do ziszczenia się przesłanki w postaci naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozumiany jako sposób wyrokowania tego Sądu). 3.5.1.4. Analizowany zarzut kasacyjny obejmował także przepis art. 197 § 1 O.p., który dotyczy powołania biegłego. W uzasadnieniu zaprezentowanym dla tego zarzutu Skarżąca nie poruszyła jednak zagadnienia, aby kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa podatkowa wymagała wiadomości specjalnych, powołania biegłego i wydania przez niego opinii. Z tej przyczyny zarzut kasacyjny w zakresie tu podanym był oczywiście nieusprawiedliwiony. 3.5.2. W konsekwencji niezasadny okazał się ww. zarzut kasacyjny w zakresie art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz art. 2a O.p., przedstawiony jako mający skłaniać do rozstrzygania na korzyść podatnika nie tylko wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, ale również co do stanu faktycznego. Skarżąca motywowała te uchybienia brakiem realizacji wniosków dowodowych, co miało w efekcie rzutować również na istnienie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Skoro w tym obszarze nie zdołała skutecznie wykazać niekompletności materiału dowodowego w trybie działania na wniosek, to nie mogło być mowy o złamaniu przez organ podatkowy zasady zaufania oraz o konieczności ustalenia przez niego w oparciu o ten zebrany materiał dowodowy okoliczności faktycznych zgodnie z oczekiwaniem Spółki. 3.5.3. W analizowanej tu części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie znalazła się jakakolwiek argumentacja, którą można byłoby w uchwytny sposób powiązać z przepisem art. 127 O.p. Przewiduje on, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wobec nieuzasadnienia zarzutu kasacyjnego w tym aspekcie, należało zaklasyfikować go jako oczywiście niezasadny. 3.5.4. Podobnie zarzut kasacyjny związany ze swobodną oceną dowodów, realizowaną na podstawie art. 191 O.p., nie doczekał się adekwatnego dla tego przepisu uzasadnienia. Sama teza zbudowana na ogólnym tylko haśle, że "przekroczono swobodną ocenę dowodów i niewłaściwie uznano, że dana czynność została udowodniona", nie mogła świadczyć o wadliwej ocenie Sądu pierwszej instancji co do zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Kolejnym założeniem koncepcji swobodnej oceny dowodów jest też konieczność uwzględnienia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi zatem nie tylko o rozpatrywanie, czego dowodzą poszczególne elementy tego materiału, ale również o to, jaki obraz sprawy jawi się z ich wzajemnej relacji. Innymi słowy, poszczególne dowody spełniają także tę dodatkową funkcję służąc weryfikacji pozostałych dowodów. Takie rozumienie swobodnej oceny dowodów pozwala sądowi administracyjnemu skontrolować na gruncie konkretnej sprawy, czy ustalenia i wnioski organów podatkowych rzeczywiście wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego nie do zaakceptowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - argumentacja skargi kasacyjnej ogólnie negująca ustalenia organów co do stanu faktycznego sprawy podatkowej bez wskazania, które konkretnie elementy zgromadzonego materiału dowodowego należało ocenić inaczej na tle pozostałych dowodów i dlaczego. Z gruntu wadliwe było podejście, w którym Skarżąca próbowała zaoferować własną ocenę co do rzeczywistego obrazu sprawy generalnie poprzestając na fragmentarycznym tylko dostrzeganiu zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia jego całokształtu oraz nakreślonych wyżej reguł rządzących tego rodzaju oceną i przy daleko idącym eksponowaniu istnienia innego stanu faktycznego jako mającego mieć swoje źródło w tych dowodach, które akurat nie zostały przeprowadzone. W tym ostatnim względzie, jak już wcześniej wzmiankowano (zob. pkt 3.5.1.1 - 3.5.1.3 tego uzasadnienia), Skarżąca zdawała się oczekiwać, że to dopiero oględziny środków trwałych, protokół z kontroli realizacji projektu i zeznania świadków dadzą faktyczny obraz zakwestionowanych (bezzasadnie) transakcji. Te jej zapatrywania nie przełożyły się jednak na ich zasadność, gdyż w postępowaniu kasacyjnym nie znalazły aprobaty, co powyżej też zostało wyjaśnione. 3.5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie został przekonany również co do tego, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu wadliwie miał nie dostrzec naruszenia przez organ podatkowy art. 123 O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca uważała, że o naruszeniu tej regulacji prawnej świadczyło: - ograniczenie jej dostępu do akt, gdyż wnioski o wydanie odpisów lub kserokopii materiałów z akt były realizowane z opóźnieniem i musiała je ponawiać; - wyznaczenie terminu 7. dni na ustosunkowanie się do wszystkich materiałów dowodowych (w tym dokumentów) do których nie miała wcześniej dostępu, w sytuacji gdy organ podatkowy miał na to kilkuletni czas; - włączanie do akt sprawy w istotnej części zanonimizowanych akt z innych postępowań, co uniemożliwiało odniesienie się do nich. Odnosząc się do tych argumentów należało podkreślić, że uchybienia proceduralne zgłaszane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymagają wykazania ich możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. W analizowanym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby którekolwiek ze zgłoszonych zastrzeżeń spełniało tego rodzaju cechę. Już samo to przekreślało możliwość uznania zarzutu opartego na art. 123 § 1 O.p. za usprawiedliwiony. Skarżąca nie zmierzyła się choćby z tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było "długotrwałego odmawiania skarżącej dostępu do akt sprawy", gdyż jej wniosek o wydanie odpisów pełnych akt sprawy podatku VAT za luty 2014 r. [Skarżąca powoływała się na wniosek w tym przedmiocie z dnia 23 stycznia 2020 r. i jego ponowienie pismem z dnia 25 lutego 2020 r. - przyp. NSA] został zrealizowany w dniu 13 marca 2020 r. Uzupełniająco w tym kontekście wypadało tylko przypomnieć, że decyzje w sprawie podatku VAT za luty 2014 r. zostały wydane przez Naczelnika US w dniu 9 maja 2022 r. a przez Dyrektora IAS w dniu 3 listopada 2022 r. Spółka miała zatem czas ponad 2 lat przed ich wydaniem na szczegółowe analizowanie otrzymanych wówczas odpisów akt podatkowych. W zestawieniu więc z "opóźnieniem" w ich wydaniu wynoszącym mniej niż 2 miesiące mówiło to samo za siebie i nie wymagało dalszego komentarza. Podmiotowi sporządzającemu skargę kasacyjną w imieniu Spółki, jako pełnomocnikowi zawodowemu, znany był (i jest) zapewne także przepis art. 200 § 1 O.p. Przewiduje on, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji jako oczywiste nieporozumienie należało ocenić próbę czynienie zarzutu organowi podatkowemu, że wyznaczył Spółce wynikający z tego przepisu termin 7 dni na wypowiedzenie się we własnej sprawie podatkowej na temat zebranego materiału dowodowego. Nota bene Skarżąca nie podnosiła, aby czyniła starania o prolongatę tego terminu, czy że ustosunkowała się do materiału dowodowego po tym czasie a organ podatkowy uznał tego rodzaju stanowisko za spóźnione i je z tego tylko powodu pominął. Nie dowiodła zatem argumentacyjnie, że w tej konkretnej sprawie legalne działanie organu mogło wywołać istotnie negatywny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do kwestii możliwości włączania do akt podatkowych zanonimizowanych dokumentów z innych postępowań, Sąd pierwszej instancji także się ustosunkował w zaskarżonym wyroku. Nawiązał do roli i znaczenia w tym zakresie przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. Skarżąca nie podnosiła natomiast w omawianym tu zarzucie kasacyjnym, aby doszło do ich naruszenia w kontrolowanej przez ów Sąd sprawie podatkowej. 3.5.6. Ostatni z przepisów objęty zarzutem kasacyjnym, którego analizę rozpoczęto w pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia, czyli art. 199a § 3 O.p. dotyczył kwestii występowania w określonych w tym przepisie okolicznościach do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżąca uważała, że organ podatkowy zgodnie z jej wnioskiem powinien był w trybie tego przepisu wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w ramach umów zawartych ze spółkami: S., L. oraz R., skoro - według niej - "stwierdza, że wspomniane umowy nie doszły do skutku oraz że nie zaistniał pomiędzy stronami umów stosunek prawny". Tego jednak organ nie uczynił, ani nie wydał postanowienia odmownego co do rzeczonego wniosku przez co Spółka nie mogła odnieść się do takiej odmowy. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego tak zaprezentowane przez Skarżącą zupełnie abstrahowało od tego, jak Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 199a O.p. Mianowicie Sąd ten odnotował, że organy podatkowe zakwestionowały spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywodząc że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów jak i rzeczywistego świadczenia usług. Organy nie kwestionowały w żadnej mierze istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z wystawcami zakwestionowanych faktur.". Innymi słowy, to ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podatkowej Spółki a nie co do istnienia/nieistnienia stosunku prawnego między nią a podmiotami widniejącymi na spornych fakturach, były istotną dla wyniku sprawy okolicznością (tu: faktyczną). W takim więc ujęciu stawianie Sądowi zarzutu kasacyjnego związanego z art. 199a § 3 O.p. było zupełnie chybione. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako nieusprawiedliwiony należało zakwalifikować również zarzut kasacyjny przypisujący Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 u.s.dz.g. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. (zarzut z pkt 2.2 ppkt 4 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 37/38-39/40 i w sposób bardziej ogólny w cz. I "Podsumowanie głównych zarzutów skargi kasacyjnej" uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 6). 3.6.1. Według Skarżącej naruszenie wymienionych przepisów polegało na: - zbyt długim trwaniu kontroli u przedsiębiorcy, gdyż organ podatkowy liczył czas jej trwania według efektywnej kontroli w siedzibie przedsiębiorcy, wskazując na 56 dni, a według Spółki czas ten należało liczyć od momentu wszczęcia kontroli w dniu 25 sierpnia 2015 r. do jej zakończenia protokołem doręczonym w dniu 12 grudnia 2016 r., co dawało 475 dni; - nieuprawnionym badaniu w siedzibie urzędu dokumentów przedkładanych na żądanie organu, zamiast bezpośrednio w siedzibie przedsiębiorcy; - prowadzeniu czynności kontrolnych oraz sporządzeniu protokołu kontroli po przekroczeniu dopuszczalnego w danym roku czasu trwania kontroli, co naruszało prawo, a to prowadziło do wniosku, że nie mogły one stanowić dowodu; - niewskazaniu w protokole kontroli i jego załącznikach przyczyn oraz uzasadnienia dla odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz dowodów za tym przemawiających, co skutkowało niemożnością odpowiedniego przygotowania się przez Spółkę do kontroli. 3.6.2. Odnosząc się do tych zastrzeżeń stwierdzić trzeba było, że także i w tej płaszczyźnie autor skargi kasacyjnej poprzestał na przedstawieniu własnej narracji w zupełnym oderwaniu i przy braku zmierzenia się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zaprezentowanym na tle wymienionych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem z pisemnych motywów wyroku wydanego w sprawie ze skargi Spółki wynikało w szczególności, że: - organ nie naruszył prawa w zakresie art. 79 ust. 1 u.s.dz.g. na skutek braku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdyż zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. zawiadomienia takiego nie dokonuje się, jeśli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa / przestępstwa skarbowego lub wykroczenia / wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; - w zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę na ziszczenie się tego odstępstwa, bowiem kontrola podatkowa względem Skarżącej została wszczęta w związku z wnioskiem z dnia 23 czerwca 2015 r., który złożyła osoba prowadząca kontrolę podatkową w spółce S.; - organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. poinformował Skarżącą, że wszczęcie kontroli podatkowej nie było poprzedzone zawiadomieniem z uwagi na postanowienia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.; - celnie podniesiono też, że Spółka w toku kontroli podatkowej mogła wnieść sprzeciw lub zwrócić się do kontrolujących z zapytaniem o szczegółową przyczynę braku zawiadomienia; - nie doszło do naruszenia art. 285a § 1 O.p. i art. 80a u.s.d.g. stanowiących o miejscu i warunkach prowadzenia kontroli lub czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego lub w siedzibie kontrolowanego; - protokół kontroli wskazywał zaś, że osoby kontrolujące Spółkę każdorazowo po otrzymaniu od niej żądanych dokumentów jechały do jej siedziby celem ich weryfikacji ze znajdującymi się tam dokumentami; - w realiach kontroli podatkowej prowadzonej względem Skarżącej nie miały zastosowania ograniczenia dotyczące czasu jej trwania [przewidziane w art. 83 ust. 1 u.s.dz.g], a to z powodu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., który przewiduje, że ograniczeń takich nie stosuje się, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa / przestępstwa skarbowego lub wykroczenia / wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; - zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co dodatkowo potwierdzało zasadność odstąpienia od zawiadamiania Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak i niezastosowania ograniczeń dotyczących maksymalnego okresu kontroli; - z uwagi na prawidłowość zastosowania odstępstw przewidzianych w art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. nie istniały jakiekolwiek podstawy do zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.dz.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. 3.6.3. Powyższe, pominięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zapatrywania Sądu pierwszej instancji, przekreślały możliwość przychylenia się do przywołanego powyżej zarzutu kasacyjnego. 3.7. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wyroku w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, co wprost przyczyniło się do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i oddalenia skargi (zarzut z pkt 2.2 ppkt 5 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 32-37). Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 3. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Powołany przepis procedury sądowej nie dotyczy "ustalania stanu faktycznego", lecz: po pierwsze - tego kiedy wydaje się wyrok i w jakim trybie (po zamknięciu rozprawy albo w ramach posiedzenia niejawnego, gdy można rozpoznać sprawę w postępowaniu uproszczonym lub gdy ustawa dla danego przypadku przewiduje posiedzenie niejawne); po drugie - tego na jakiej podstawie wydawany jest wyrok (na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji nieprzekazania sądowi akt przez organ). W uzasadnieniu przywołanego wyżej zarzutu Skarżąca w najmniejszym nawet stopniu nie wykazywała, aby czas wydania i tryb wydania zaskarżonego wyroku nie odpowiadał wymogom zawartym w art. 133 § 1 P.p.s.a. Nie podnosiła również zastrzeżeń, że Sąd przy orzekaniu dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykroczył poza dowody zebrane w aktach sprawy, czyli powołał inne dowody niż zebrane przez organ podatkowy na użytek rozpatrzenia sprawy podatkowej i przekazane Sądowi wraz ze skargą oraz niedopuszczone jako dowód uzupełniający w sprawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Natomiast zaprezentowane przy tym zarzucie rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT i warunków pozbawiania takiego prawa, neutralności podatku VAT, problematyki karnej skarbowej, domniemania niewinności w kontekście zarzutów postawionych osobom zarządzającym Spółką, badania dobrej wiary i jej wyników, czy stanowisko Skarżącej, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że transakcje były rzeczywiste, rozmijały się z zakresem normowania objętym przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. Konsekwencją zaś jego naruszenia miało być naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prowadzące do oddalenia skargi. To drugie uchybienie, jako w takim ujęciu wtórne/następcze, nie mogło więc również zostać uznane za zasadne. Nadto, zasadzało się ono na istnieniu innego stanu faktycznego niż ten zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Tymczasem przepisy prawa materialnego nie służą i nie mogą służyć zwalczaniu/podważaniu stanu faktycznego sprawy. Taka zatem konstrukcja zarzutu kasacyjnego także z tego powodu nie mogła prowadzić do jego uwzględnienia. 3.8. Ostanie trzy zarzuty kasacyjne odnosiły się do przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zarzut z pkt 2.2 ppkt 6 powyżej, uzasadniony w cz. III "Uwarunkowania prawne" pkt 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 40); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sporne transakcje nie miały miejsca, niezasadne odstąpienie od oceny działania Skarżącej w zakresie dobrej wiary i należytej staranności, jak również bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające, że sporne transakcje zostały faktycznie wykonane (zarzut z pkt 2.2 ppkt 7 powyżej); - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 "przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT" (zarzut z pkt 2.2 ppkt 8 powyżej). Główny argument mający przemawiać na rzecz wykazania, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów przy wyrokowaniu przez Sąd było to, że Spółka nie zgadzała się z ustaleniem organów podatkowych [zaakceptowanym przez Sąd w wydanym wyroku jako ustalenie dokonane zgodnie z prawem procesowym - przyp. NSA], że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślała bowiem, że transakcje zostały faktycznie przeprowadzone a ona sama zachowała należytą staranność, sprawdzając swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy (w zakresie dotyczącym KRS, NIP i REGON). Wcześniej już wyjaśniono, że w ramach zarzutów dotyczących prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać prawidłowości ustaleń faktycznych. Poza tym trafności uchybień tego rodzaju nie wolno budować na ocenie zastosowania przepisów tej kategorii podstawiając do nich inny stan faktyczny niż ten ustalony przez organ podatkowy i w takim ujęciu skontrolowany przez Sąd pierwszej instancji. Skargą kasacyjną w ramach przepisów postępowania, które są właściwe dla zagadnień związanych z czynieniem ustaleń co do stanu faktycznego mającego służyć prawu materialnemu, Spółka nie zdołała wzruszyć prawidłowości/legalności ustalenia, że transakcje wykazane w trzech fakturach wystawionych przez S., R. i L. nie miały miejsca w rzeczywistości. Skoro zatem stan faktyczny przyjęty do wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji, wcześniej zaś ustalony przez organ podatkowy, wskazywał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, to pozbawienie Spółki prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było zasadne. W konsekwencji istniały też przesłanki do wydania decyzji określającej w sposób odmienny rozliczenie Spółki w podatku VAT za luty 2014 r. przy zastosowaniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W efekcie nieusprawiedliwiony okazał się zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia - przez oddalenie skargi - przepisów tzw. wynikowych, czyli art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ podatkowy był reprezentowany przez innego radcę prawnego, przy czym skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10 800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a przywołanego aktu wykonawczego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10 800 zł. s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki