I FSK 1260/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 113/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UCS) pismem z dnia 31 lipca 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Naczelnika UCS z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2016 r., uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 23252, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z dnia 24 "listopada" (powinno być: "lipca" - przyp. NSA) 2018 r., nr [...], oraz na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Istota sporu między organem podatkowym a Spółką sprowadzała się do potwierdzenia bądź nie, na tle poczynionych w toku postępowania ustaleń, prawidłowości prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych z jej udziałem, a dotyczących obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi. Relacje gospodarcze które - jak wynika z akt sprawy - stanowiły tło faktyczne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, były zorganizowane w ten sposób, że: - Spółka nabywała od B. sp. z o.o. części/akcesoria samochodowe do aut marek brytyjskich; - wymieniona wyżej spółka jako autoryzowany diler towary nabywała od generalnego importera B.1 S.A., któremu towary dostarczał bezpośrednio ich producent (podmiot brytyjski); - spółka-generalny importer, zgodnie z polityką koncernu J., nie mogła prowadzić bezpośredniej sprzedaży części/akcesoriów samochodowych do pomiotów spoza grupy, lecz musiała korzystać z podmiotów z którymi posiadała zawarte umowy dilerskie; - pomiędzy spółką-generalnym importerem a spółką-autoryzowanym dilerem występowały powiązania osobowe (m.in. ta sama osoba pełniła funkcje prezesa zarządu w tych spółkach); - nabyte przez Spółkę towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do podmiotów brytyjskich; - zamówienia na towar były przyjmowane przez Spółkę, a następnie przekazywane bezpośrednio do spółki-autoryzowanego dilera, ta zaś przekazywała je do spółki-generalnego importera; - towary objęte zamówieniem były dostarczane do magazynu spółki-generalnego importera i stamtąd bezpośrednio (z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych) transportowane do Wielkiej Brytanii; - transport był zlecany przez odbiorców unijnych; - nadawcą przesyłek według drogowych listów przewozowych (CMR) była Spółka; - płatności za zakupione towary dokonywano przelewami bankowymi w kwocie netto poszczególnych faktur; - towary objęte WDT według CMR zostały odebrane przez kontrahentów unijnych. W sprawie nie było kwestionowane, że na każdym etapie transakcji uczestniczące w niej podmioty ewidencjonowały dotyczące ich zdarzenia gospodarcze i dokonywały związanych z nimi rozliczeń w zakresie podatku VAT. W ocenie Naczelnika UCS: - w okolicznościach faktycznych sprawy, niezależnie do przebiegu transakcji wynikającego z faktur, brak było podstaw do uznania kontrolowanych transakcji za łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); - Spółka nigdy nie miała kontroli ekonomicznej nad towarem w sposób pozwalający rozporządzać towarem jak właściciel; - czynności wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Spółki, jak również na fakturach przez nią wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, - Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi, a jedynie uczestniczyła w fakturowym łańcuchu transakcji; - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na 22 fakturach zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - Spółka nie dokonała także WDT na rzecz podmiotów brytyjskich. 1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki ustalił i przyjął w szczególności, że: - zebrany w sprawie materiał dowodowy był pełny i nie wymagał uzupełnienia przez organ; - bezspornie towary objęte kwestionowanymi fakturami zostały wwiezione na teren Polski z Wielkiej Brytanii, a następnie zostały z niego wywiezione do Wielkiej Brytanii; - wszystkie podmioty dokonujące obrotu tymi towarami zadeklarowały i rozliczyły podatek VAT, zarówno w Polsce jak i Wielkiej Brytanii; - przedmiotowych transakcji nie można zaliczyć do typu tzw. transakcji karuzelowej (Spółce nie można przypisać roli tzw. brokera, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby towar w ramach przeprowadzanych transakcji łańcuchowych zmieniał swoją wartość w sposób nieuzasadniony); - organ podatkowy nie wykazał, żeby podatnik lub inna osoba uzyskała nienależną korzyść podatkową w związku z przeprowadzonymi transakcjami; - organ zakwestionował przyjęty przez Spółkę i jej kontrahentów model biznesowy, a nie realność dostaw; - rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy fizycznym dysponowaniem nią przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.); - w okolicznościach sprawy zaistniały elementy tego rodzaju transakcji; - pozycja Spółki ukształtowana była warunkami współpracy między nimi; - okoliczność, że Spółka otrzymywała niewielką tylko marżę (1%) pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił organ podatkowy, tj. brakiem istotnego ryzyka ekonomicznego, brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd.; - niewielka marża pozostawała także w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki Spółka włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie transakcji; - kwestia nieposiadania przez Spółkę środków trwałych, w tym środków transportu, zaplecza magazynowego itp. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy; - twierdzenie, że Spółka nie mogła kształtować warunków transakcji stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - decydowanie o warunkach współpracy może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, czy też nie; - brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, nie został udowodniony, lecz wydedukowany przez organ, i nie potwierdza fikcyjności transakcji; - brak pisemnych umów pomiędzy Spółką i pozostałymi podmiotami nie świadczy o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste; - kwestionowanie odpowiedzialności Spółki za ewentualną utratę lub zniszczenie towaru nie zostało poparte żadnym dowodem, natomiast nabywcy części/akcesoriów samochodowych przesyłali Spółce zbiorcze potwierdzenia otrzymanych towarów; - okoliczność, że pracownicy Spółki byli także pracownikami innych powiązanych podmiotów oraz że dysponowali różnymi adresami mejlowymi nie miała w sprawie znaczenia; - nawet przyjęcie, że Spółka została włączona w obrót przedmiotowymi towarami w celu ukrycia ich reeksportu do Wielkiej Brytanii, gdyż samodzielny obrót częściami przez podmioty z grupy kapitałowej B.2 naruszałby warunki kontraktu z J., nie miałaby wpływu na ograniczenie Spółki w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 § 1 u.p.t.u. 1.3. Naczelnik UCS w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.4. Organ zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 145 § 3 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy, jak też niewskazanie oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do podnoszonej przez Naczelnika UCS okoliczności nieprowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego nie wystąpiła podstawa do zastosowania art. 86 u.p.t.u. oraz świadczących o tym dowodów w ich całokształcie, a jedynie wskazał, że organ zakwestionował przyjęty przez spółki model biznesowy, a nie realność dostaw, wskazując przy tym wyłącznie na wybrane aspekty, przy pominięciu innych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, a nadto - jakkolwiek Sąd zakwestionował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ - nie wskazał na naruszenie przez organ przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika UCS i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 listopada 2018 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, co uniemożliwia organowi dokonanie pełnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 145 § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powiązane jest z koniecznością wykazania przez organ nadużycia prawa przez stronę, podczas gdy w toku postępowania ustalono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem brak było podstaw do przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś kwestia nadużycia prawa pozostaje bez wpływu na poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika UCS i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 listopada 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie; - w zakresie przepisów prawa materialnego 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika UCS i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 listopada 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie; 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię, gdyż Sąd wadliwie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powiązane jest z koniecznością wykazania przez organ nadużycia prawa przez stronę w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy wtoku postępowania ustalono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem brak było podstaw do przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś kwestia nadużycia prawa pozostaje bez wpływu na poprawność rozstrzygnięcia podjętego przez organ, co doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika UCS i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 listopada 2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako oczywiście bezzasadnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2.1. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 556/19, I FSK 1652/19 i I FSK 1260/20, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT za następujące po sobie okresy rozliczeniowe, tj. odpowiednio za sierpień i wrzesień 2016 r., październik 2016 r. i listopad 2016 r. na tle tożsamo ułożonych zdarzeń gospodarczych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.4. Naczelnik UCS powołał się na obie podstawy kasacyjne, a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Modelowo w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych odnotować należało trzy kwestie determinujące sposób prowadzenia dalszych rozważań. Po pierwsze, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie odnosi się łącznie do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów, a nie odrębnie do każdego z nich. Po drugie, Naczelnik UCS w ramach obu podstaw kasacyjnych, w kilku miejscach, przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego. Wreszcie po trzecie, w odróżnieniu od spraw zakończonych wyrokami o sygn. akt I FSK 556/19 i I FSK 1652/19, Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie kwestionował kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Z tych względów w pewnym zakresie wskazane było łączne odniesienie się do zarzutów z obu podstaw kasacyjnych, o czym mowa dalej. 3.5. Naczelnik UCS w ramach zarzutu z pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia upatrywał naruszenia przepisów postępowania w wadliwym uzasadnieniu wyroku co miało polegać na: braku pełnej analizy i oceny stanu faktycznego, niewskazaniu i niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (skupieniu się na wybranych aspektach przy sformułowaniu oceny, że organ podatkowy zakwestionował jedynie model biznesowy, a nie realność dostaw), braku odniesienia się do okoliczności nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., niewskzaniu na naruszenie przez organ przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mimo zakwestionowania oceny materiału dowodowego, co miało uniemożliwić podjęcie pełnej polemiki z argumentacją Sądu. Tak odczytany zarzut procesowy nie mógł stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, mimo częściowo słusznej krytyki Naczelnika UCS co do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Formułując powyższą ocenę w pierwszej kolejności przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku uwzględniającego skargę, zamiast wyroku ją oddalającego) było umotywowane w sposób kompletny. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. W szczególności dostatecznie uważna lektura zaskarżonego wyroku i uzasadnienia samej skargi kasacyjnej nie potwierdziła zasadności zastrzeżeń Naczelnika UCS, że pisemne motywy wyroku uniemożliwiły podjęcie "polemiki" z zapatrywaniami prawnymi Sądu pierwszej instancji w związku z tym, że w podstawie prawnej wyroku nie wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Obiektywnie Naczelnik UCS nie napotkał znaczących trudności w zrekonstruowaniu wywodu prawnego tego Sądu, a w ślad za tym poddaniu ocenie kasacyjnej istoty rozpoznanej sprawy oraz związanego z nią zagadnienia prawidłowości rozstrzygnięcia sądowego. Potwierdza to w szczególności następujące stwierdzenie Naczelnika UCS ze strony 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej: "pomimo, że Sąd zakwestionował ocenę dowodów dokonaną przez organ to nie wskazał w uzasadnieniu wyroku na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i nie uczynił podstawą orzeczenia regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.". W kontekście powyższego należało zgodzić się z Naczelnikiem UCS, że skoro Sąd krytycznie odniósł się do wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to w uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia (uwzględniającego skargę) należało przywołać również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (wyrażającym w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny), oraz ewentualnie zakresowo art. 187 § 1 O.p. W tym ostatnim przepisie jest bowiem mowa nie tylko o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, ale także o takim samym jego rozpatrzeniu, co wiąże się z oceną tego materiału dowodowego. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku potwierdzają zastrzeżenia wyartykułowane w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oponował wyprowadzonym przez organ podatkowy wnioskom. O stwierdzeniu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy wydaniu decyzji świadczy przykładowo pogląd Sądu, że: "Niewielka marża wskazywała więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony" (strona 24/25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jeszcze dobitniej widoczne jest to na tle innego fragmentu uzasadnienia wyroku: "Twierdzenie, że skarżąca nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego" (strona 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób było natomiast zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), skoro - jak już wcześniej wspomniano - nie kwestionował on kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W tym aspekcie sprawy Sąd wypowiedział się jednoznacznie przyjmując, że: "Zebrany materiał dowodowy był pełny i nie wymagał uzupełnienia przez organ" (zob. strona 26 uzasadnienia wyroku). Pominięcie w podstawie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku przywołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z rozumianymi jak wyżej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 191 i zakresowo art. 187 § 1 O.p., ale nie art. 122 tej ustawy) stanowiło naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej odnoszących się do sposobu wyrokowania i uzasadnienia orzeczenia sądowego w zakresie wydanego rozstrzygnięcia. Naruszenie to pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy zważywszy, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu podatkowego było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd zastosował odpowiadającą wskazanej sytuacji procesowej podstawę prawną rozstrzygnięcia, a więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić także pozostałe kwestie podniesione w ramach analizowanego tu zarzutu zbudowanego wokół art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelnik UCS niesłusznie upatrywał naruszenia powyższego przepisu w niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy oraz brak odniesienia się do okoliczności nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W liczącym 26 stron uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko przedstawiono przebieg postępowania i dokonane w jego ramach ustalenia faktyczne. Co najistotniejsze, podstawa faktyczna przyjęta do wyrokowania została nakreślona przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Spółki, tj. nabyć i WDT. Na tle analizowanego zarzutu w szczególności odnotowania wymagało i to, że Sąd już na wstępie swoich rozważań odrzucił stanowisko Naczelnika UCS, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a jedynie ją pozorowała. W tym zakresie przyznał bowiem rację Spółce (zob. strony 19/20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ten sposób Sąd pierwszej instancji wyraził dezaprobatę wobec całokształtu argumentacji Naczelnika UCS w odniesieniu do tego aspektu sprawy (zob. strony 14/15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie było zatem tak, jak postrzegał to Naczelnik UCS, że kwestia oceny operacji gospodarczych z udziałem Spółki nie była przez Sąd rozważana na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Dodatkowo należało zwrócić uwagę, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelnik UCS oczekiwał merytorycznej weryfikacji zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji. Kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje jednak do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu. W związku z tym zarzut w tym zakresie nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywowany prawidłowo. Odrębną od powyższego kwestią było natomiast to, że wywód prawny zaskarżonego wyroku mógł być postrzegany jako nie w pełni klarowny. Nawet jednak ustalenie, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w określonej płaszczyźnie rozważań było wadliwe czy deficytowe (na przykład na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co zarzucono w skardze kasacyjnej), nie pozwala na automatyczne uchylenie tak umotywowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a więc jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a. 3.6. Oczekiwanego przez Naczelnika UCS skutku nie mógł wywołać także drugi z zarzutów procesowych przedstawiony w pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia. Istota tego zarzutu sprowadzała się do kwestionowania sposobu wyrokowania polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz umorzeniu postępowania administracyjnego w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów prawa materialnego ("art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 135" P.p.s.a.), co oparto na założeniu o wadliwym zastosowaniu przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy usprawiedliwione było łączne odniesienie się do powyższego zarzutu i zarzutów zrelacjonowanych w pkt 1.4 ppkt 3 i 4 tego uzasadnienia, które dotyczyły odpowiednio wadliwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 3.7. W powiązaniu z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono spójnej i przekonywującej argumentacji, która mogłaby potwierdzać stanowisko Naczelnika UCS na temat wadliwego uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenia postępowania w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd, że w tej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim nieporozumieniem było zarzucanie Sądowi pierwszej instancji dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT powiązane jest z koniecznością wykazania przez organ nadużycia prawa przez podatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy kwestia ta pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w toku postępowania ustalono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarzut ten motywowano w szczególności tym, że "Zakaz nadużycia prawa podatkowego został bowiem wyartykułowany w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który to przepis nie znalazł zastosowania w przedmiotowej sprawie (...) Tym samym brak jest podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania, czy w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści podatkowej" (strona 11 uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Powyższa argumentacja wskazuje, że Naczelnik UCS przez analizowany zarzut dążył do wykazania, że błąd wykładni (i w ślad za tym niewłaściwego zastosowania) przepisów prawa materialnego jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy sprowadzał się do niedokonania rozróżnienia dwóch podstaw prawnych odnoszących się do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Tak identyfikowane zastrzeżenia kasacyjne należało ocenić jako nieusprawiedliwione. Uwadze Naczelnika UCS umknęło, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach stwierdził, że podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w ówcześnie jeszcze nieprawomocnych wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 4228/17 i III SA/Wa 232/18 (sygn. akt w NSA to odpowiednio: I FSK 556/19 i I FSK 1652/19 – wyjaśnienie własne NSA). W wymienionych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tle powyższych przepisów prawa materialnego z zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. wyraźnie podkreślił, że należy odróżniać transakcję stanowiącą nadużycie prawa od transakcji, która nie miała miejsca. Jednocześnie przypomnienia wymagało, że zaskarżonym wyrokiem uchylono nie tylko ostateczną decyzję Naczelnika UCS, ale i poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z dnia 24 lipca 2018 r. W szeroko rozumianej podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 24 lipca 2018 r. - o czym zdaje się zapominać Naczelnik UCS - powołano zaś nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mający zastosowanie w przypadku transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości, ale także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. odnoszące się do sytuacji nadużycia prawa w normatywnym (a nie potocznym) znaczeniu tego pojęcia. Wspomnianym przepisom prawa materialnego i aspektom ich stosowania Naczelnik UCS poświęcił kilka stron decyzji z dnia 24 lipca 2018 r. (strony 46-48), w tym - co znamienne - zamieszczając stwierdzenia zrównujące przypadki objęte art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z przypadkami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u (zob. strona 48). Prawne zapatrywania Sądu potwierdzały zaś co do zasady spójną jego ocenę na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego, wniosków wyprowadzonych na jego tle przez organ podatkowy oraz stosowanych przez ten organ przepisów prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że ocena ta sprowadzała się do dezaprobaty (uznania za niezgodne z prawem) twierdzenia o braku występowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem Spółki (co eksponowano w decyzji ostatecznej), jak i ich kwalifikowania jako nadużycia prawa według prawnego znaczenia tego zwrotu (do czego nawiązywała decyzja pierwszoinstacyjna). Wynikała ona w szczególności z tych ustaleń organu podatkowego, które dotyczyły fizycznego istnienia towarów i ich dostarczenia unijnym kontrahentom oraz niewystępowania korzyści podatkowej, która jest nieodzownym elementem instytucji nadużycia prawa przewidzianej w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Prawna ocena Sądu wyrażającą się tak identyfikowaną krytyką materialnoprawnej kwalifikacji zdarzeń przez Naczelnika UCS jawiła się więc jako merytorycznie poprawna, chociaż poszczególne fragmenty uzasadnienia wyroku mogły być odczytywane jako w pewnej mierze ze sobą niespójne. Ten stan - w kontekście przywołanego już wyżej art. 184 P.p.s.a. - nie mógł jednak sam przez się stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Powyższe przesądzało o nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej z pkt 1.4 ppkt 2 i ppkt 4 tego uzasadnienia. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik UCS w gruncie rzeczy zakwestionował funkcjonujący model biznesowy w zakresie obrotu częściami/akcesoriami, a nie realność dostaw. W zaskarżonym wyroku celnie odnotowano, że: - towar został dostarczony unijnym kontrahentom Spółki; - obrót towarem miał miejsce w układzie transakcji łańcuchowej (w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) i w takim właśnie układzie należało rozpatrywać rozporządzanie przez Spółkę towarem jak właściciel; - organ nie zmierzył się we właściwy sposób z zagadnieniem stosowanych przez Spółkę cen transakcyjnych i ustalania marży. Były zaś to elementy poczynionych w sprawie ustaleń mające potwierdzać, według motywów kontrolowanych decyzji, zarówno nadużycie prawa w normatywnym ujęciu tego zwrotu, jak i brak rzeczywistego obrotu towarami. To, że ułożenie relacji między Spółką a jej kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) miało na celu obejście restrykcyjnej polityki koncernu J. nie mogło stanowić podstawy do dezawuowania transakcji z udziałem tych podmiotów na gruncie podatkowoprawnym, w tym także kwestionowania działalności Spółki w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do obrotu tymi towarami (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Celem tych transakcji, jakkolwiek mogły być one oceniane jako etycznie wątpliwe, było dostarczenie na rynek brytyjski towarów konkurencyjnych cenowo. W takim ujęciu był to zatem cel gospodarczo uzasadniony i zrealizowany. Dodatkowo przypomnienia wymagało, że wszystkie te elementy ustaleń faktycznych, które Naczelnik UCS przytoczył na stronach 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej na okoliczność wykazania słuszności swojego stanowiska jakoby Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zostały przywołane w tzw. części sprawozdawczej (historycznej) na stronach 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jako takie w całokształcie stanowiły podstawę, na tle której nastąpiło przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji finalnej oceny prawnej. W realiach tej sprawy nie było więc tak jak chciał to widzieć Naczelnik UCS, że stwierdzając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie uwzględnił stanowiska organu w tej części, która odnosiła się do kwestionowania działalności Spółki jako podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Zbiorcze (syntetyczne) odniesienie się do tego zagadnienia (a nie jego poszczególnych składowych), uznać należało za dopuszczalne i uzasadnione okolicznościami sprawy. W tej sprawie nie zostało bowiem zakwestionowane wystąpienie transakcji łańcuchowej. Tego rodzaju prawne zakwalifikowanie obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi z udziałem Spółki uzasadniało prowadzenie przez nią w taki a nie inny sposób działalności gospodarczej. W związku z tym okoliczności podnoszone przez Naczelnika UCS, zwłaszcza zaś brak środków trwałych, zaplecza magazynowego i środków transportu, szybkość transakcji, brak pisemnych umów, stali dostawcy i odbiorcy, niewielki stan zatrudnienia, brak styczności z towarem itp., nie mogły stanowić podstawy do twierdzenia, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Porządkowo godziło się odnotować i to, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń faktycznych na jakich został oparty zaskarżony wyrok. Niezastosowanie bądź błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe. Podniesione przez Naczelnika UCS zarzuty procesowe - z powodów wyżej wskazanych - zostały ocenione jako nieskuteczne. W ramach tych zarzutów organ nie zdołał zatem podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, a co za tym idzie nie mógł wywieść prawnie skutecznego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Tę zaś formę naruszenia prawa materialnego organ uczynił podstawą zarzutu opisanego w pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia. Z tych wszystkich względów również ten zarzut nie mógł być oceniony jako skuteczny. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.10. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ, a Spółka złożyła na nią odpowiedź, którą sporządził doradca podatkowy prowadzący sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej Naczelnika UCS rozpoznano na rozprawie, oddalając tę skargę; - na rozprawie Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego działającego z substytucji zawodowego pełnomocnika, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Naczelnika UCS na rzecz Spółki kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk