I FSK 1260/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1752/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.45.2018.MB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1752/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o. o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2018r. nr 1401-IOV-2.4103.45.2018.MB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia uznając, iż jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w ocenie Sądu w sprawie niewątpliwe jest to, że doszło do uchybienia terminowi. Podniesiono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") pismem z dnia 16 listopada 2017r. wezwał skarżącą do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni, poprzez złożenie podpisu przez osobę do tego upoważnioną. Wezwanie to zostało uznane za doręczone w dniu 5 grudnia 2017r., a co za tym idzie siedmiodniowy termin na uzupełnienie braku formalnego upłynął dnia 12 grudnia 2017r. Skarżąca zaś podpisane odwołanie złożyła dnia 16 grudnia 2017r., a zatem po terminie. W związku z powyższym Sąd zbadał, czy spełnione są pozostałe cztery warunki dla przywrócenia terminu. Niewątpliwe w sprawie jest: złożenie podpisanego odwołania (dnia 16 grudnia 2017r.) i wniosku o przywrócenie terminu (dnia 22 stycznia 2017r.). Kwestionowane jest złożenie wniosku o przywrócenie terminu w stosownym terminie przewidzianym ustawą oraz uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Wskazano przy tym, iż w dniu 13 grudnia 2017r. wpłynęło pismo z dnia 8 grudnia 2017r., w którym radca prawny P. S. przystąpił do sprawy jako pełnomocnik skarżącej, przedkładając pełnomocnictwo z dnia 4 grudnia 2017r. W dniu 18 grudnia 2017r. z aktami sprawy zapoznał się M. R., członek Zarządu skarżącej. Z kolei dnia 21 grudnia 2017r. wpłynęło do DIAS nadane dnia 16 grudnia 2017r. podpisane przez skarżącą odwołanie z dnia 23 października 2017r. W tych okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż skarżąca składając w dniu 22 stycznia 2018r. wniosek o przywrócenie terminu, nie dochowała siedmiodniowemu terminowi do jego wniesienia. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. W tym kontekście słusznie organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca dnia 16 grudnia 2017r. nadała podpisane przez siebie odwołanie, jednakże bez stosownego wniosku o przywrócenie terminu; a ponadto dnia 18 grudnia 2017r. z aktami sprawy zapoznał się M. R., członek Zarządu skarżącej. W dniu 13 grudnia 2017r. do DIAS wpłynęło też pismo, w którym do sprawy przystąpił profesjonalny pełnomocnik. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy, nie sposób przyjąć, że skarżąca dowiedziała się o braku formalnym odwołania dopiero 17 stycznia 2018r., bowiem już w dniu 16 grudnia 2017r., tj. wraz ze złożonym przez siebie po raz drugi odwołaniem (tym razem podpisanym), winna była złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Skoro skarżąca składała po raz drugi odwołanie, tym razem poprawne, tj. podpisane, to znaczy, że wiedziała, że poprzednio złożone obarczone jest brakiem formalnym i jakiego rodzaju był to brak. Taki wniosek wynika z logicznego rozumowania i życiowego doświadczenia. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego już w dniu 16 grudnia 2017r. uzupełniła brak formalny odwołania, nie mając rzekomo pojęcia o treści wezwania z dnia 16 listopada 2017r. Wniosek skarżącej o przywrócenie terminu złożony ponad miesiąc od samego uzupełnionego odwołania uznać zatem należy za spóźniony. Podnieść przy tym należy, iż gdy Spółka składała 16 grudnia 2017r. podpisane odwołanie, była już w sprawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który winien tym bardziej zdawać sobie sprawę z obowiązującego w tym zakresie prawa. Odnosząc się z kolei do nieuprawdopodobnienia przez skarżącą braku winy przy uchybieniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, wskazano, iż z uwagi na uchybienie przez skarżącą 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bezprzedmiotowa była dokonana przez organ merytoryczna ocena złożonego wniosku, tj. ocena braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku 1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż strona nie dochowała 7-dniowego terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu. 2.2. Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w jej treści nie wskazał na jakikolwiek przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowiłby podstawę skargi kasacyjnej, przez co nie wskazał także na naruszenie przez orzekający Sąd pierwszej instancji jakiegokolwiek przepisu tej ustawy mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i dokonanej merytorycznej oceny sprawy. Jedyny przepis, jaki powołano w skardze kasacyjnej to art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przepis ten składa się z kilku paragrafów, lecz, co kluczowe nie są znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu powody powołania tego przepisu, który dotyczy wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem sprawa nie dotyczy tej kwestii, a odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu, który w sprawie w ogóle nie miał zastosowania. A przynajmniej nie wyjaśnił dlaczego powinien znaleźć zastosowanie. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co także podniesiono wyżej, zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej został postawiony nieprecyzyjnie, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna nie wskazuje jakiej konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut, podczas gdy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, ze to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy, domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). 3.5. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna z uwagi na jej błędy nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA