I FSK 126/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 607/18 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 2 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 607/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. T. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II,III i IV kwartał 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzja z 12 czerwca 2018r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 2 marca 2017 r. określającą Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych za III, IV kwartał 2013 r. i IV kwartał 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2014 r. 1.3. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabycie przez Skarżącego działającego pod firmą "E." zawartych w zakwestionowanych fakturach usług budowlanych od trzech podmiotów, tj. V. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Odnosząc się do transakcji ze spółką V. organ odwoławczy wskazał, że w dacie podpisania umowy o współpracę (umowa na wykonanie prac ziemnych Budowa Galerii Handlowej [...] z 6 sierpnia 2013 r.) oraz wystawienia kwestionowanych faktur VAT prezesem zarządu spółki był P. K., który zmarł 21 czerwca 2015 r. Pomimo podejmowanych prób nawiązania kontaktu korespondencyjnego oraz telefonicznego, organ nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa spółki, tj. K. B., który po skontaktowaniu się z organem przesłał jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej część materiału, o który wnioskował organ (bez oryginałów). Z materiału dowodowego wynika, że przebywa on za granicą, a jego adres pobytu nie jest znany. Zdaniem organu wykorzystane przez Skarżącego w rozliczeniach podatkowych dowody księgowe były antydatowane przez K. B., w celu posłużenia się nimi przez Skarżącego jako rzetelnymi i prawdziwymi. W stanie faktycznym podano, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że K. B. od dnia 19 listopada 2013 r. był wspólnikiem spółki V., natomiast do dnia 31 marca 2014 r. był prezesem jej zarządu (brak wspólników). Przed dniem 19 listopada 2013r. K. B. nie występował w strukturach spółki, ani nie był jej pracownikiem. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające, spółka V. w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Tymczasem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. (które miało być podwykonawcą usług na rzecz Skarżącego) wystawiło fakturę z 27 września 2013 r,. na której jako osoba upoważniona do odbioru widnieje K. B. Organom podatkowym nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzający u ww. kontrahenta, z uwagi na brak kontaktu ze spółką i niepodejmowanie przez nią korespondencji. Z uzyskanych informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, że spółka ta jest wprawdzie zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia 22 stycznia 2013 r., ale za okresy m. in. od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz marzec, listopad, grudzień 2014 r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT od tej spółki. Organ przeprowadził również dowód z przesłuchań świadków: I. M., A. D., P. M., oświadczenia Z. D. Odnosząc się do dwóch kwestionowanych transakcji ze spółką F. (również reprezentowanej przez K. B.) organ wskazał, że podobnie jak w przypadku spółki V., czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka ta została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem 17 kwietnia 2015 r., z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014 r. Wskazano również, że urząd nie odnotował wpływu deklaracji VAT- 7 za okresy od czerwca do sierpnia oraz październik 2013 r. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzekomego zrealizowania kwestionowanych prac przez spółki V. i F. reprezentowane przez K. B. przy pomocy podwykonawcy J. organ podatkowy wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego podatnika. Czynności te nie zostały przeprowadzone, z uwagi na to, że J. B. zmarł 31 sierpnia 2014 r. Ponadto organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przesłał uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym J. Przeprowadzona przez tamtejszy organ kontrola podatkowa pozwoliła na ustalenie, że rzeczywistym przedmiotem działalności firmy J. B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. J. B. nie posiadał żadnych środków trwałych - w tym narzędzi, maszyn i urządzeń - niezbędnych do prowadzenia usług budowlanych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników. W dokumentacji firmy J. za okres objęty kontrolą nie stwierdzono trzech faktur, które znajdowały się w dokumentacji kontrahentów Skarżącego - spółek V. i F. Nie zostały one wykazane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., ani w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani także w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. czy deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. W toku przesłuchania w charakterze strony J. B. nie wskazał działalności budowlanej, jako jednego z przedmiotów swojej działalności, a także nie wymienił spółek V. i F. jako swoich kontrahentów. Zarówno w ramach samodzielnie prowadzonej działalności jak i w formie spółki z żoną - zajmował się wyłącznie skupem złomu. Protokół kontroli podatkowej wskazywał, że J. B. współpracował głównie z podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, że ich weryfikację utrudnia kwestia rozliczenia gotówkowego Skarżącego ze spółką V. oraz spółką F. Decydując się na tę formę zapłaty Skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Odnośnie trzech transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę P. organ wyjaśnił, że z pisma prezesa tej spółki wynika, że nadzór nad pracami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT prowadził ówczesny prezes J. R. Organ w trakcie prowadzonego postępowania wzywał J. R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek bądź nie podejmował wezwań, bądź też na nie reagował, za co nałożona została na niego kara porządkowa. Wezwanie z 11 czerwca 2015 r. zostało doręczone J. R. przez pracowników organu podatkowego. W tym samym dniu złożył odręcznie napisane i podpisane oświadczenie, w której wskazał że spółkę założył z pomocą Skarżącego. J. R. oświadczył również, że jest jedynie "słupem", spółkę założył na prośbę Skarżącego, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i on sam również nie świadczył żadnych usług. Podpisywał jedynie faktury, które dostarczał mu Skarżący. Wyjaśnił, że poznał Skarżącego gdy mieszkał jeszcze w L. i był jego sąsiadem. Gdy zakładał firmę pojechał ze Skarżącym do Warszawy załatwić wszelkie formalności. Wskazał również, że dużo wie o działalności Skarżącego. Wszelkie dokumenty związane ze spółką P. znajdują się u Skarżącego. Reasumując organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że usługi budowlane wykonane zostały przez firmę Skarżącego przy pomocy zaangażowanych przez niego osób. 1.4. Sąd rozpoznający skargę Skarżącego w pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rzekomym finalnym wykonawcą robót budowlanych na rzecz Skarżącego (jako podwykonawca V., F.) była firma J., która nie mogła ich wykonać. W ocenie zatem Sądu, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez spółki V., F. i P. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. i art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, że Strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace zostały wykonane przez jakichś nielegalnie zatrudnionych pracowników, którzy nie byli pracownikami żadnego z szeregu podwykonawców, ale byli zatrudniani przez Skarżącego, choć w zgromadzonym materiale brak jest dowodów, że Skarżący mógł zatrudniać dużą brygadę pracowników budowlanych, organizować im noclegi, wyżywienie, środki pracy, w tym ciężki sprzęt budowlany; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców Skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych nielegalnie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i dokonanie błędnej oceny, że z zeznań B. P., że Skarżący opłacał nocleg dla trzech osób, z zeznań I. M., że z ramienia "E." pracowały cztery osoby oraz zeznań M. D., że kojarzy za bliżej nieokreślony okres udział w pracach także R. i pana E. - wynikać ma rzekomo, że Skarżący zatrudniał nielegalnie dużą brygadę pracowników i organizował ich pobyt i pracę; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i dokonanie błędnej oceny wiarygodności i treści następujących dowodów z zeznań A. D., P. M., pisemnego oświadczenia Z. D.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego, przekonującego i spójnego uzasadnienia z uwagi na prezentowanie twierdzeń, że żaden z podwykonawców nie mógł wykonać spornych prac przy wykorzystaniu pracowników niepełnosprawnych, bowiem podmioty te nie miały sprzętu budowlanego i nie zostały formalnie zgłoszone inwestorowi, podczas gdy te same okoliczności nie stoją już na przeszkodzie, aby uznać, że prace te mógł i wykonał sam Skarżący; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich, istotnych zarzutów i argumentów skargi, w szczególności pominął zupełnie przedłożony przez Skarżącego kosztorys, z którego wynikało, że do wykonania spornych prac konieczne było zaangażowanie dużej liczby pracowników (25-cio osobowej brygady przez okres 2 miesięcy) oraz ciężkiego sprzętu budowlanego; 7) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na rozprawie w dniu 2 października 2018 r., w szczególności z pisemnego oświadczenia E. Ż. (który używa zdrobniałego imienia E.) z 31 lipca 2018 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców Skarżącego lub ich dalszych podwykonawców nie oznacza jeszcze, że sporne faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności dokonanych pomiędzy określonymi podmiotami ani że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo podatkowe w VAT popełnione przez wystawców faktur, choćby dopuścili się oni nawet wykroczeń przeciw prawom pracowniczym. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie i na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Bezpodstawność tych zarzutów wynika z tego, że przedstawiona w nich argumentacja powiela zasadniczo tę zaprezentowaną w skardze do WSA, do której odniósł się w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, do którego w skardze kasacyjnej w ogóle się nie ustosunkowano. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy ponowne analizowanie argumentacji Strony skarżącej, która była już przedmiotem niezakwestionowanej oceny Sądu pierwszej instancji. Sąd ten bowiem jednoznacznie stwierdził, że za trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznać należy ustalenia o nierzetelności wystawionych przez spółki V., F. i P. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że świadczenie zakwestionowanych usług odbywało się według następujących schematów: - G. zleca wykonanie prac ziemnych w V. [...] firmie Skarżącego "E." W. T. (wystawia fakturę VAT na G.: netto 520.000,00 zł, VAT 119.600,00 zł). Następnie Skarżący zleca wykonanie tych prac V. sp. z o.o. (wystawia fakturę VAT Skarżącemu za wykonanie robót ziemnych; netto 490.000,00 zł, VAT 112.700,00 zł). Następnie spółka V. zleca wykonanie tych prac J. (wystawia fakturę V.; netto 475.000,00 zł, VAT 109.250,00 zł); - Przedsiębiorstwo [...] B. sp. z o.o. zleca wykonanie prac firmie Skarżącego "E." W. T. Następnie Skarżący zleca wykonanie prac F. sp. z o.o. (wystawia fakturę za wykonanie robót ogólnobudowlanych instalacyjnych i wykończeniowych – L.; netto 22.000,00 zł, VAT 5.600,00 zł). Spółka F. zleca wykonanie prac J. (wystawia fakturę za roboty budowlane L.; netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł); - M. sp. z o.o. zleca wykonanie prac: montaż instalacji wodnej i grzewczej, budynek biurowy B., firmie Skarżącego "E." (wystawia fakturę netto 30.400,00 zł, VAT 6.992,00 zł). Następnie Skarżący zleca wykonanie prac F. sp. z o.o. (wystawia fakturę netto 14.500,00 zł, VAT 3.335,00 zł). Spółka F. zleca wykonanie prac J. (wystawia fakturę netto 13.000,00 zł, VAT 2.990,00 zł). Schematy te Sąd skonstatował stwierdzeniem, że z powyższego zestawienia wynika, że rzekomym finalnym wykonawcą ww. robót budowlanych był J. B. (firma J.), który – jak jednoznacznie wskazuje materiał dowodowy sprawy - nie mógł ich wykonać, albowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym w postaci urządzeń niezbędnych przy usługach ogólnobudowlanych, nie zatrudniał żadnych pracowników, przedmiotem jego działalności gospodarczej był handel złomem oraz w ewidencji nie odnotowano faktur wystawionych przez rzekomych zleceniodawców tj. spółki V. I F. 3.2. Sąd również szeroko przedstawił argumentację, dlaczego za prawidłowe też uznać należy ustalenia organów że spółki V. I F., również nie mogły wykonać spornych prac, a ich działalność ograniczyła się tylko do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności Sąd podzielił konkluzje organu odnoszące się do zeznań A. D., jak również wywód organu dotyczący świadka Z. D. Stwierdził także, że wbrew stanowisku strony Skarżącej o rzetelności wystawionych faktur nie mogą świadczyć zeznania P. M., który zeznał, że według jego wiedzy Skarżący korzystał z usług podwykonawców, gdyż świadek ten dysponował jedynie bardzo ogólną wiedzą, nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami, a ponadto informacje o rzekomych podwykonawcach uzyskał od samego Skarżącego. Odnośnie natomiast trzech transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. rzekomo dokumentujących roboty ziemne oraz wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej w miejscowości L. Sąd akceptując ustalenia organów odnośnie nierzetelności tych faktur wskazał na oświadczenie złożone przez J. R. o treści: "Wyjaśniam, że spułkę P. założyłem z pomocom Pana W. T." (pisownia oryginalna) oraz adnotację służbową, z której wynika, że J. R. oświadczył pracownikom organu, że jest jedynie "słupem", spółkę założył na prośbę Skarżącego, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i on sam również nie świadczył żadnych usług; podpisywał jedynie faktury, które dostarczał mu Skarżący, który był w L. jego sąsiadem; wszelkie dokumenty związane ze spółką P. znajdują się u Skarżącego. Sąd wskazał też na ustalenia, że J. R. jest najemcą lokalu komunalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy K. [...], nie reguluje należności za czynsz w kwocie 148,29 zł, a kwota zadłużenia z tego tytułu wynosi 2.698,34 zł; korzysta z zasiłków celowych i okresowych. 3.3. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do ww. stwierdzeń Sądu, polemizując z ustaleniami i argumentacją decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy przedmiotem skargi kasacyjnej nie jest decyzja organu odwoławczego, a zaskarżony wyrok. Dla zasadności skargi kasacyjnej nie jest wystarczające przeformułowanie samych zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji, przez wskazanie że mają one za przedmiot wyrok sądu, lecz należy również powiązać treść tych zarzutów z ich uzasadnieniem w skardze kasacyjnej przez odniesienie argumentacji skargi do treści zaskarżonego wyroku, czego nie dokonano w niniejszej sprawie. 3.4. Ponadto w skardze kasacyjnej, powielając argumentację skargi do WSA, w ogóle nie zawarto uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić nieodniesienie się do kosztorysu, z którego miałoby wynikać, że: "do wykonania spornych prac konieczne było zaangażowanie dużej liczby pracowników (25-cio osobowej brygady przez okres 2 miesięcy) oraz ciężkiego sprzętu budowlanego", w sytuacji gdy Skarżący nie wykazał jaki ta okoliczność miałby mieć wpływ na wynik sprawy, w której nie podważono prawidłowości istotnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń organów, że faktury firm V., F. i P. wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto strona Skarżąca pomija, że w sprawie tej nie jest spornym kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace budowlane, lecz czy faktury ww. firm wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiście wykonane na jego rzecz usługi, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie przeczy temu, aby usługi te zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w judykaturze stwierdza się, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to ten przepis, skoro jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 30 września 2009 r., sygn. akt I OSK 160/09; 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 165/11; 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11; 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2754/18). 3.5. W tej sytuacji w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać uchybienie przepisom postępowania przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie tych samych co w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie podważono trafności zaakceptowania przez ten Sąd prawidłowości poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. To zaś determinuje niezasadność zarzutu naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółki V., F. I. i P. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie skutkowało niezasadnym obniżeniem przez niego podatku należnego. Nadmienić jedynie należy, że w skardze kasacyjnej brak również jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu prawa materialnego. 3.6. W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. Roman Wiatrowski Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA