I FSK 126/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 506/15 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 506/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lutego 2015 r., nr [...], określającą zobowiązania J. C. w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Stan faktyczny, na bazie którego została wydana ta decyzja był następujący; W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego - F. ustalono, że podatnik w sposób nieuzasadniony obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od M. Z. oraz W.G. Ustalono bowiem, że w miejscu, które M. Z. zadeklarował jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – obrót złomem - nie było żadnych oznak jej prowadzenia. Przedsiębiorca miał jedynie wynajmować samochód od M. K., ale okazało się, że była to umowa fikcyjna, ponieważ M. K. zeznał, że nie dysponował żadnym pojazdem. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora UKS w B. wobec M Z. zakończyło się wydaniem decyzji, mocą której określono mu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054, dalej określana jako "ustawa o VAT") zobowiązanie w podatku od towarów i usług i orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wynikającego, między innymi, z faktur wystawionych dla J. C. W odniesieniu do W. G. również ustalono, że w miejscu, w którym miał prowadzić działalność gospodarczą, działalność ta nie była prowadzona. Nie było tam żadnych urządzeń, które mogłyby służyć do handlu złomem, co potwierdzili właściciele nieruchomości przesłuchani w charakterze świadków. Również wobec W. G Dyrektor UKS w B. wydał decyzję z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określająca jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Tak M. Z., jak i W. G. zostali oskarżeni o popełnienie przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawomocnymi wyrokami z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II K 643/12 i z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II K 784/12, Sąd Rejonowy w S. uznał W. G. winnym popełnienia zarzuconych mu czynów. Sam skarżący zeznał w toku dwukrotnego przesłuchania, że nie potrafi wskazać z kim nawiązał współpracę, czy byli to M. Z. i W. G., czy ich przedstawiciele. Nie zawarł z nimi umów pisemnych, ale przed pierwszą dostawą okazano mu dokumenty rejestracyjne firm. Warunki transakcji ustalane były telefonicznie lub przez przedstawicieli kontrahentów. Poza fakturami nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Złom był transportowany przez dostawców do Z., skąd był wysyłany do ostatecznych odbiorców - hut w O. i Z. Tam był ważony i na podstawie pochodzących stamtąd informacji wystawiane były faktury. Towar ten nie trafiał do miejsca, w którym skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą. Skarżący nie miał żadnych informacji o pochodzeniu złomu, nie wymagał od kontrahentów okazania zezwoleń na obrót złomem, ani nie zastanawiał się, dlaczego jego dostawcy nie sprzedawali złomu bezpośrednio do ostatecznych odbiorców, a robili to za pośrednictwem jego firmy. Zapłata za towar następowała po otrzymaniu zapłaty od ostatecznych odbiorców. Wobec tych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał w decyzji z 21 lutego 2012 r., że faktury wystawione przez M. Z. oraz W. G. dotyczą dostaw, które nie zostały wykonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dają podstaw do obniżenia kwot podatku należnego. Decyzja ta został utrzymana w mocy wskazaną tu na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. C. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z uchybieniami, które powinny skutkować jej uchyleniem, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, - art. 7 K.p.a. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 77 § 1 K.p.a przez jego niezastosowanie. Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że decydujące znaczenie dla oceny ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji mają ostateczne decyzje podatkowe wydane z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec dostawców skarżącego - M. Z. oraz W. G. Dyspozycją tego przepisu objęte są tzw. puste faktury, czyli takie, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Decyzje te zostały wydane przez upoważniony do tego organ władzy publicznej – Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Jako dokumenty urzędowe nie podlegają swobodnej ocenie; za udowodnione należy przyjąć to, co z nich wynika. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, co daje możliwość obalenia ich autentyczności i zgodności z prawdą, i takie postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone, ale nie dało ono podstaw do podważenia tych domniemań. Organy podatkowe były uprawnione do zanegowania zeznań M. Z. jakoby prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, ponieważ nie posiadał żadnych urządzeń służących do ważenia, cięcia, załadunku złomu w takiej ilości, jaką deklarował. Nie posiadał żadnej dokumentacji i nie potrafił wskazać żadnego dostawcy ani odbiorcy złomu, a miał go sprzedać za prawie milion zł. Skorzystanie z protokołu przesłuchania M. Z. przeprowadzonego w postępowaniu karnym było zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. Słusznie również zakwestionowano zeznania W. G, ponieważ były sprzeczne z zeznaniami samego skarżącego. Świadek zeznał, że złom był przewożony do firmy skarżącego, czemu sam skarżący zaprzeczył. Sąd podkreślił, że świadek ten nie posiadał żadnych urządzeń do prowadzenia handlu złomem, dlatego zeznania kolejnych świadków: T. N. i T. L., jakoby kilka razy w tygodniu przywozili W. G po 20-30 ton złomu, były niewiarygodne. Podobnie trafnie, zdaniem Sądu, ocenione zostały zeznania świadka D. M., który miał przewozić złom pochodzący od M. Z. i W. G., ale nie przedstawił na to żadnych dowodów, a złom przewoził nie do skarżącego, a na teren PKP w Z. Sąd odniósł się do kwestii dobrej wiary podnoszonej przez skarżącego uznając, że nie można przypisać mu działania w dobrej wierze. Skarżący nie przedstawił umów zawartych z kontrahentami ani dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji, poza fakturami. Nie zażądał okazania pozwoleń na handel złomem, nie zweryfikował prawidłowości funkcjonowania kontrahentów, nie wystąpił do stosownych organów o informacje na temat kontrahentów i nie ma żadnych informacji o pochodzeniu złomu. Z tych względów trafnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że otrzymane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw. W rezultacie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd uznał za trafne i oddalił skargę J. C. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.w Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej określana jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od tego wyroku J. C zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody, które pozwoliły na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można wymagać od podatnika by sprawdzał, czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy dysponuje towarem i czy ma możliwość jego transportowania. Tego typu kontrola podatnika należy do obowiązków organów podatkowych. Okoliczności te można było wyjaśnić przez przesłuchanie świadka M. Z., do czego nie doszło. Zastąpiono je wykorzystaniem protokołu z przesłuchania tej osoby w postępowaniu karnym, które nic do sprawy podatkowej nie wniosło. Co do zasady odrzucono wszystkie dowody, które przemawiały na korzyść skarżącego. W chwili dokonywania poszczególnych transakcji nie istniały żadne realne przesłanki, by podejrzewać, że transakcje te wiążą się z nadużyciem prawa podatkowego. To okazało się znacznie później na skutek działań wyspecjalizowanych służb. Skarżący działał w dobrej wierze, posiadał dokumenty rejestracyjne swych kontrahentów, istniały dokumenty załadunkowe, listy przewozowe, przelewy, a zatem nie można przypisać skarżącemu nienależytej staranności kupieckiej. W oparciu o tak sformułowane i uzasadnione zarzuty J. C wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga J. C. nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Skarżący wykorzystał obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, przy czym naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - polegać ma na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co z kolei ma być rezultatem naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania nabiera pierwszoplanowego znaczenia, stając się jednocześnie przesłanką do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stawiając Sądowi zarzut naruszenia przepisów procesowych, skarżący wymienił: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bez wskazania jakiegokolwiek przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem Sąd nie procedował w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a w oparciu o przepisy P.p.s.a. i dlatego, stawiając Sądowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, przepisy tej ustawy należało powołać w pierwszej kolejności. Uwzględniając jednak treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/ (wszystkie wymienione tu orzeczenia NSA są dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl) oraz fakt, że w uzasadnieniu tego zarzutu znalazło się stwierdzenie, że Sąd oddalił skargę nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, NSA rozpatrzył ten zarzut jako dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., na podstawie którego Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzył i uznał za nieuzasadniony. Naruszenie tych przepisów, powołanych w grupie i bez ich odrębnego omówienia, polegać miało w postępowaniu przed organami podatkowymi na niewyczerpaniu materiału dowodowego i wskutek tego na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jako dowód, który należało przeprowadzić, skarżący wskazał przesłuchanie świadka M. Z. Nie jest to jednak kwestia, która umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że wobec dysponowania protokołem przesłuchania tej osoby w charterze świadka w postępowaniu karnym, na okoliczności mające odniesienie do niniejszej sprawy, który to protokół stanowi pełnoprawny dowód możliwy do wykorzystania zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność jego przesłuchania. Okoliczność, która miała istotne dla sprawy znaczenie, że M. Z. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, wynika z faktu, iż nie posiadał żadnego zaplecza technicznego dla wykonania obrotu złomem o wartości zbliżonej do miliona zł, nie był w stanie wskazać żadnego swego dostawcy ani odbiorcy, również skarżącego. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody zostały poddane ocenie, która, jak to stwierdził Sąd, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest trafne, gdyż zostało logicznie uzasadnione. Nieprzesłuchanie tego świadka, zwłaszcza że miało miejsce z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, nie stanowiło naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepisów, które nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak również zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nakaz ten, co wydaje się być oczywiste, dotyczy tych dowodów, które są możliwe do przeprowadzenia. Art. 210 Ordynacji podatkowej, wymieniony w skardze wśród przepisów procesowych naruszonych przez organ, dotyczy w § 1 elementów składowych decyzji i w § 4 treści jej uzasadnienia. Brak jest w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutu, iż Sąd nie dostrzegł, że organ odwoławczy naruszył te przepisy. Art. 210 § 1 posiada osiem punktów, a skarżący nie wskazał, którego elementu decyzji brakuje. Uzasadnienie faktyczne decyzji oczywiście zostało sporządzone i zawiera: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czyli zawiera elementy wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc i ten zarzut nie może być uwzględniony. Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący ocenił przeprowadzone w sprawie dowody zgoła odmiennie niż zrobiły to organy podatkowe a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, twierdząc przy tym, że dowody te powinny doprowadzić do innych ustaleń, mianowicie takich, jakie wskazał w skardze kasacyjnej. Nie są to argumenty uzasadniające zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4, a polemika z oceną dowodów. Postawienie tego zarzutu wymaga wskazania, który przepis prawa został w ten sposób naruszony, czego brakuje w zarzutach kasacyjnych. Powinien to być przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, ale nie ma go w zarzutach kasacyjnych, zatem nie może być rozpatrzony. Tak, jak to zostało już podkreślone na wstępie, zgodnie z art.183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozstrzyga zatem o zasadności zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Jest to kwestia jednolicie traktowana w orzecznictwie NSA od wielu lat. Jako przykładowy w tym zakresie, wśród wielu innych, wskazać można wyrok z 22 czerwca 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 2755/15 z następującą tezą: Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Można w tym zakresie sięgnąć również do znacznie wcześniejszych orzeczeń NSA, np. postanowienie 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, opublikowane w OSP 2005/3, poz. 36). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego organ podatkowy przyjął w swej decyzji prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. W jednakowej mierze dotyczy to ustaleń dotyczących tak zwanej dobrej wiary podatnika i jego należytej staranności, czyli kwestii wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dla przykładu wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David). I w tym przypadku Sąd ocenił ustalenia organu podatkowego, uznał je za uzasadnione, a brak powołania w skardze art. 191 Ordynacji podatkowej staje na przeszkodzie rozpatrzeniu zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w tym zakresie. Rozpatrzenie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie uzależnione było od oceny zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Ponieważ zarzut naruszenia przepisów postępowania przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych okazał się nieuzasadniony, to nie ma miejsca na rozpatrywanie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te zastosowano do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną J. C. zgodnie z art. 184P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krzysztof Wujek Hieronim Sęk Roman Wiatrowski