I FSK 1259/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 930/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 930/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 9 września 2022 r. 1.2. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie to determinowała zaś ocena sądowa o wydaniu zaskarżonych postanowień przez organy niewłaściwe. Sąd stwierdził, że w dniu 9 września 2022 r. w którym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej (tzw. blokada długa), organ ten nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie dokonywania i przedłużania takiej blokady. Nie był więc upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego był, zgodnie z art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), tylko Szef KAS. Podobnie Dyrektor IAS, orzekając jako organ odwoławczy, w dniu 20 października 2022 r. nie był upoważniony do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Sąd tu wskazał, że kluczowym na gruncie sprawy było to, że przepis art. 119zma O.p., zawierający delegację ustawową do wydania rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 sierpnia 2020 r., został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r., na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301; dalej: ustawa nowelizująca). Uchylenie tego przepisu było zaś równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym z utratą mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488 - dalej: rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r.). Jednocześnie Sąd nie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nadal obowiązywało we wspomnianych datach (9 września i 20 października 2022 r.), na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor IAS zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 28 ust. 2, w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 29 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 119zma O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 119zma O.p., sformułowane w § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia wykonawczego, upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych do przedłużania blokad rachunków (dyrektorów izb administracji skarbowej do rozpatrywania zażaleń) wygasły po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów wskazuje, że po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, wskazane organy nadal posiadali rzeczone upoważnienia, gdyż w treści art. 28 ust. 2 wyraźnie wskazano, że do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zachowują moc "dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma. Natomiast wprowadzenie w tym przepisie dodatkowego warunku poprzez odesłanie do zakresu zadań, o których mowa w art. 86g-86ia pozostaje prawnie nieistotne dla ustalenia, czy na dzień 9 września 2022 r. i 20 października 2022 r. organy obu instancji posiadali stosowne upoważnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 15 O.p. dyrektywę przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a wydane przez nie postanowienia dotknięte są kwalifikowaną wadliwością naruszenia właściwości rzeczowej; 3) art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 219, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), oraz § 3 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez stwierdzenie nieważności postanowień organów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad (czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W realiach sprawy Naczelnik UCS postanowieniem z dnia 8 września 2022 r. dokonał blokady rachunków bankowych Spółki (na okres 72 godzin) na podstawie art. 119zv § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. Z kolei postanowieniem z 9 września 2022 r. Naczelnik UCS przedłużył blokadę rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. W treści postanowienia Naczelnik UCS wskazał jako podstawę swojego działania art. 119zw § 1 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. Natomiast Dyrektor IAS - po rozpoznaniu zażalenia Strony - powołanym na wstępie postanowieniem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art 119zzb § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3.2.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji, bowiem zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis art. 119zma O.p., zawierający delegację ustawową do wydania wspomnianego rozporządzenia, został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r., na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej. Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym z utratą mocy obowiązującej rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. Wbrew przy tym stanowisku organu wyrażanemu w skardze kasacyjnej rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nie obowiązywało w dniach 9 września i 20 października 2022 r., na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że rozporządzenia, o których mowa w tym przepisie, zachowują moc obowiązującą w zakresie zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Natomiast rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nie dotyczy wykonywania tych zadań przez Szefa KAS. Rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nie zostało więc, na podstawie przepisu przejściowego, utrzymane w mocy, mimo tego że zostało w nim wymienione. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni spornych przepisów, odwołał się do zasadniczych tez wyrażanych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczy to w szczególności wyroków z: 21 października 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2206/22 i 23 listopada 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2503/22. Obecnie wyroki te są prawomocne, od obu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Dyrektora IAS (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 254/23 i 6 września 2023 r. sygn. akt I FSK 739/23). Z kluczowych rozważań tych orzeczeń wynika, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, że na mocy tego przepisu nie utrzymano w mocy regulacji rozporządzenia wykonawczego z 2020 r. upoważniających zarówno Naczelnika, jak i Dyrektora do orzekania w przedmiocie uchylenia bądź ograniczenia zakresu tzw. blokady długiej. Dokonując bowiem wykładni art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy dostrzec, że został on sformułowany za pomocą jednego zdania. W początkowym fragmencie analizowanego przepisu mowa jest o dotychczasowych przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. W art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej mowa o dwóch przepisach O.p. zawierających delegację ustawową do wydania rozporządzeń: art. 86n § 4 (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu raportowania schematów podatkowych) i art. 119zma (na podstawie którego wydano rozporządzenie upoważniające do realizowania zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). Z uwagi na końcowy fragment analizowanego przepisu jego dyspozycją zachowano w mocy jedynie przepisy wykonawcze, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p. (tj. w zakresie dotyczącym tzw. schematów podatkowych). W końcowym fragmencie analizowanego przepisu brak jest jakiegokolwiek sformułowania pozwalającego na przyjęcie, że utrzymano w mocy przepisy wykonawcze w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Za racją autora skargi kasacyjnej nie przemawia również jego argumentacja o "intencji ustawodawcy, aby po wejściu ustawy zmieniającej, rozporządzenie wydane na podstawie art. 119zma O.p. nadal funkcjonowało". Wyjaśnić tu należało - za powołanymi wyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego - że ustawodawca, który zamierza zachować w mocy akty wykonawcze do uchylanej ustawy (lub wydane na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego czy zmienianego przepisu upoważniającego), powinien temu rozstrzygnięciu dać niewątpliwy wyraz. Skoro przepis nowej ustawy, utrzymujący w mocy akty wykonawcze do ustawy uchylanej, formułuje wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w § 32 ust. 1 i 2 ZTP, to przepis ten musi być sformułowany jednoznacznie. Redaktor tekstu powinien pamiętać, że jego błędy nie zostaną "naprawione" w procesie interpretacji, niedopuszczalna bowiem będzie inna niż dosłowna interpretacja takiego przepisu (a więc niedopuszczalna będzie w szczególności interpretacja rozszerzająca). Zachowanie w mocy aktów wykonawczych do uchylanej ustawy jest rozwiązaniem wyjątkowym. Z tego względu taką decyzję może podjąć jedynie ustawodawca, który tworząc nową ustawę, jednocześnie uchyla ustawę, na podstawie której dane akty wykonawcze zostały wydane lub ustawodawca nowelizujący taką ustawę (tak: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 90, 91, 94). Również w orzecznictwie TK wskazuje się, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skutków nowelizacji przepisu upoważniającego, prawodawca powinien wyraźnie te skutki uregulować za pomocą dostępnych instrumentów techniki prawodawczej. Podkreśla się w tym kontekście, że adresaci prawa muszą mieć pewność i jasność co do obowiązującego stanu prawnego (tak: postanowienie TK z 10 lipca 2012 r., SK 25/10). 3.2.2. W związku z powyższymi uwagami Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że w dniu 9 września 2022 r. w którym Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej (tzw. blokada długa), organ ten nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie dokonywania i przedłużania takiej blokady. Nie był więc upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego był, zgodnie z art. 119zw § 1 O.p., tylko Szef KAS. Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, orzekając jako organ odwoławczy, w dniu 20 października 2022 r. nie był upoważniony do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. 3.3. Z tych względów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw. s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś