I FSK 1256/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 47/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.66.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 47/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 24 października 2017 r. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług na podstawie za miesiące od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w łącznej wysokości 3.726.617 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie i skorygował do wielkości wykazane w deklaracjach podatkowych. Ustalił, że Spółka dokonała zakupów od E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: P.), T. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że transakcje zakupu nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i nie były elementem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie upozorowanym obrotem towarowym. Spółka uczestniczyła w sztucznym łańcuchu transakcji mających umożliwić uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty biorące w nim udział. Organ pierwszej instancji stwierdził, że analiza przebiegu transakcji handlowych pomiędzy podmiotami wykazała, że Spółka świadomie uczestniczyła w celowo utworzonym łańcuchu dostaw z udziałem spółek polskich i zagranicznych, które wykazywały wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów. Udział poszczególnych podmiotów był nieprzypadkowy, a zbudowanie łańcucha transakcji było możliwe dzięki powiązaniom osobowym. Na tej podstawie NUCS uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Organ drugiej instancji decyzją z 16 maja 2018 r. uchylił w całości ww. decyzję NUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 28 czerwca 2021 r. NUCS umorzył postępowanie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. jako bezprzedmiotowe oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 270.122 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Ocenił, że brak jest wystarczających dowodów na niedochowanie należytej staranności przez Spółkę w transakcjach z J. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz z odbiorcami towarów w okresie IV kwartału 2012 r. oraz stycznia - kwietnia 2013 r. Ustalił, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z P., co stanowi podstawę do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tą spółkę w IV kwartale 2012 r. W konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. kwestionując prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. DIAS decyzją z 17 listopada 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS z 28 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do przedstawienia zarzutów w zakresie postępowania karnego skarbowego za analizowany okres doszło w wyniku dokonanych ustaleń w toku prowadzonego śledztwa. Zatem nie mogło to być wszczęcie o charakterze instrumentalnym w celu sztucznego zawieszenia postępowania, które umożliwiłoby wydanie w sprawie rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia. Postawienie zarzutów w tym zakresie stanowiło naturalną konsekwencję poczynionych ustaleń w innym postępowaniu. Organ drugiej instancji uznał, że kwestionowane faktury, które Skarżąca otrzymała od P. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów, a P. nie był podmiotem, który faktycznie realizował tę dostawę. Na podstawie zebranych dowodów ustalił, że P. pełnił rolę znikającego podmiotu kierowanego przez słupa, pana P.K., z którym Skarżąca nie miała żadnego bezpośredniego kontaktu. Wskazał na okoliczności które wystąpiły w przedmiotowej sprawie i miały wpływ na uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i wobec nich ocenił, że P. jest podmiotem sztucznie włączonym do łańcucha transakcji. Ponadto uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których Spółka wiedziała i które mogły wzbudzić jej wątpliwości, jednak nie dochowując należytej staranności, nie zweryfikowała ewentualnych nieprawidłowości, które mogły wynikać z tych okoliczności. W konsekwencji stwierdził, że w sprawie zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie podmiotowym, nie dają więc podstawy do odliczenia podatku naliczonego. DIAS nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Spółka w takiej sytuacji mogła korzystać z domniemania dobrej wiary. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma racji organ wywodząc, że wykonał obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) zawiadamiając Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i dopełnił tym samym warunku skutkującego tym, że z upływem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie za IV kwartał 2018 r. nie uległo przedawnieniu. W dniu, w którym organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia nie był zawieszony (nie został spełniony pierwszy warunek), o czym przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/18. Skoro do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło 12 stycznia 2018 r., to stosowne zawiadomienie powinno zostać doręczone Spółce pomiędzy tym dniem, a dniem upływu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, z faktów na które powołuje się organ nie wynika, aby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że w decyzji Organu pierwszej instancji (s. 7 decyzji) znajduje się informacja, że w sprawie miały miejsce inne zdarzenia prawne, które mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na doręczenie Spółce zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. W decyzji DIAS również jest wzmianka o wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych (s. 9 decyzji). Przy czym organy - ani w decyzji NUCS ani DIAS - nie powołują się na tą okoliczność wywodząc z niej nieprzedawnienie zobowiązania, nie ma też w aktach administracyjnych sprawy dowodów świadczących o tym, że do takiego zdarzenia prawnego doszło. Dodatkowo wzmiankując o doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia NUCS wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 5 o.p., gdy tymczasem w takim przypadku w sprawie miałby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., przy czym Organ pierwszej instancji odwołuje się do dokumentów mających świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przepisy art. 70 § 6 o.p. stanowią o zawieszeniu (a nie przerwaniu) tego terminu. Informacje te są przedstawione lakonicznie i niespójnie. W świetle powyższego, mając na uwadze, że inne okoliczności mogące skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia nie zostały wyjaśnione - mimo ich przywołania w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - i poddane ocenie w skarżonej decyzji, zagadnienie to wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu DIAS ustali czy w sprawie wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące tym, że z 31 grudnia 2018 r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. i w konsekwencji dokonanych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie dopełniono przewidzianego w art. 70c o.p. warunku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podczas gdy należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organ skutecznie zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - ww. naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, tj. stwierdzenia, że organ w toku dalszego postępowania związany będzie stanowiskiem, iż w sprawie nie dopełniono warunku dokonania zawiadomienia podatnika z art. 70c o.p.; 2) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odnośnie rozliczenia podatku VAT za lV kwartał 2012 r. Sąd związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1151/18 dotyczącym zaistnienia warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 12 stycznia 2018 r., podczas gdy należało przyjąć, że: - ww. stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1151/18 dotyczyło tylko zobowiązania za III kwartał 2012 r. i nie wiązało Sądu w niniejszej sprawie w zakresie zobowiązania z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r., - organ w toku ponownego postępowania może wykazać dowodami pozyskanymi od Prokuratury bądź od innych organów, że do zaistnienia związku śledztwa o sygn. akt [...] z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę doszło już wcześniej - przed zawiadomieniem Podatnika z 29 listopada 2017 r. dokonanym w trybie art. 70c o.p., - ww. naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że zdaniem Sądu z powołanych przez organ faktów nie wynika, aby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym przez Prokuraturę śledztwem, ponadto Sąd udzielił organowi błędnych wskazań co do dalszego postępowania stwierdzając, że organ związany jest stanowiskiem, iż w sprawie nie dopełniono warunku dokonania zawiadomienia z art. 70c o.p. - organ powinien jedynie ustalić czy w sprawie wystąpiły inne zdarzenia prawne skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez wybiórcze i niepełnie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do spornej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a to w szczególności poprzez brak rozważenia i odniesienia się do argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji, czy w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie w treści dokonanego na podstawie art. 70c o.p. zawiadomienia z 29 listopada 2017 r. daty 17 marca 2015 r. jako początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stanowi naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - ww. naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania wyroku, który nie poddaje się kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ani wykonaniu przez organy, a także doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz do udzielenia wadliwych wskazań co do dalszego postępowania organu; 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że w aktach administracyjnych nie ma dokumentów świadczących, iż doszło do innych zdarzeń prawnych (zarządzenia zabezpieczenia) skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w aktach znajdują się wszystkie dokumenty odnoszące się do wydanych zarządzeń zabezpieczenia, - ww. naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz do nakazania organowi, aby w ponownym postępowaniu ustalił, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące tym, że z dniem 31 grudnia 2018 r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r.; 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez brak stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do spornej kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. - ww. naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania wyroku, który nie poddaje się ani kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ani wykonaniu przez organy. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na niedostrzeżeniu, że z przepisu art. 70c o.p. wynika jedynie graniczny termin wykonania przez organ obowiązku zawiadomienia podatnika - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. i to zachowanie tego terminu należy brać pod uwagę przy ocenie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 1- 3 oraz zarzutu błędnej wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. podniesiono, że: 1) Prokuratura Okręgowa w Suwałkach postanowieniem z 17 marca 2015 r. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia własności, podejmowania przez reprezentantów A2. Sp. z o.o. czynności mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatku VAT w okresie 2012 - 2014, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88 poz. 553 ze zm., dalej: k.k.), w zw. z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, dalej: k.k.s.). Śledztwem objęto również inne podmioty, w tym Skarżącą. 2) Pismem z 29 listopada 2017 r. zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70 c o.p., że dnia 17 marca 2015 r. został zwieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r do kwietnia 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone 29 listopada 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącej oraz dnia 1 grudnia 2017 r. samej Skarżącej. 3) Prokurator Prokuratury Okręgowej w Suwałkach wydał dnia 12 stycznia 2018 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu Spółki M.K. (sygn. akt [...]). Z treści postanowienia wynika, że postanowienie zostało wydane na podstawie art. 313 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm., dalej: k.p.k.) i art. 113 § 1 k.k.s., po uwzględnieniu danych zebranych w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i inne przestępstwa. 4) Zdaniem Organu drugiej instancji w sprawie został zrealizowany obowiązek poinformowania Spółki, przed upływem terminu przedawnienia, o tym, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wskazana w treści zawiadomienia z 29 listopada 2017 r. wydanego w trybie art. 70c o.p. data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wpływa na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób niewątpliwy, że w związku z postanowieniem z 12 stycznia 2018 r. postępowanie Prokuratury objęło swym zakresem nieprawidłowości, których Skarżąca dopuściła się w IV kwartale 2012 r. Data tego postanowienia świadczy również o tym, że zostało ono wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2012 r. Również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. z 29 listopada 2017 r. informujące o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i jego przyczynach. 5) Pełnomocnik Organu drugiej instancji zauważył, że często z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) nie wynika wprost związek czynu zabronionego z zobowiązaniem podatkowym podatnika. (...) Trudno jest również ustalić datę zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy wszczęcie postępowania (śledztwa) nie dotyczyło czynu związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale następczo czyn ten został objęty postępowaniem. Jednostki Prokuratury często bowiem informując organy podatkowe wskazują, że wszczęcie postępowania karnego wobec jednego podmiotu, spowodowało wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. względem innego podmiotu. Chodzi np. o sytuacje, gdy w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego (śledztwa) nie wskazano wszystkich czynów w rzeczywistości nim objętych i to niezależnie od tego, czy chodzi o czyny znane organowi procesowemu w czasie wszczęcia postępowania, czy też ujawnione później, w trakcie toczącego się postępowania. W praktyce zdarza się, że dopiero na późniejszym etapie postępowania przygotowawczego ujawniają się nowe okoliczności, wskazujące, że zaistniał również czyn zabroniony niewymieniony w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a związany z zobowiązaniem podatkowym ciążącym na innym podatniku. 6) Autor skargi kasacyjnej skonstatował, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy śledztwo wszczęte dnia 17 marca 2015 r. spowodowało ujawnienie w trakcie prowadzonego postępowania okoliczności, które skutkowały wydaniem w dniu 12 stycznia 2018 r. postanowienia o postawieniu zarzutów osobie reprezentującej Spółkę. 7) Zdaniem Organu drugiej instancji, ze wskazanych powyżej przyczyn podanie na zawiadomieniu z 29 listopada 2017 r. wydanym w trybie art. 70c o.p., daty 17 marca 2015 r. jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia z całą pewnością nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem przyjąć, jak to czyni Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykonał obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c o.p. (str. 14 uzasadnienia wyroku). Przede wszystkim jednak związek śledztwa [...] z niewykonaniem zobowiązań przez Spółkę musiał zaistnieć jeszcze przed postawieniem zarzutów Prezesowi w dniu 12 stycznia 2018 r. 3.4. Z argumentacji tej wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dochodzi do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego w rozumieniu tej normy także wtedy, gdy zgodnie z właściwymi regulacjami procesowymi prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.5. Powyższy pogląd jest błędny. Przede wszystkim należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że: "zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia". "(...) Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia" (por. pkt 5.2., akapit drugi). 3.6. A zatem, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady, wymaga ścisłej wykładni. Oznacza to, że gdy mowa w nim, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, do skutku tego dochodzi, gdy zostanie wykazane, że: - w określonym co do daty dniu nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 3.7. W tym kontekście stwierdzić należy, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (tak w wyroku NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2079/24, opubl. CBOSA). 3.8. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. wynika, że aby doszło na ich podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia muszą wystąpić dwa zdarzenia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego, zawiadomienie podatnika powinno więc nastąpić pomiędzy dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dopiero dopełnienie tego drugiego warunku wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego stanowi wstępny warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bez wystąpienia drugiego warunku (dopełniającego) nie dochodzi do wypełnienia wszystkich przesłanek normy skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Mimo bowiem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie w dniu zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu wszczęcia stosownego postępowania ma charakter warunkowy. Skutek wszczęcia takiego postępowania dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje "zawieszony" do dnia spełnienia drugiego warunku, tj. powiadomienia zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po spełnieniu drugiego warunku bieg terminu przedawnienia uznaje się za "wstecznie" zawieszony, tj. począwszy od ww. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 3.9. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu, że Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, od jakiego momentu postępowanie to wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, z jakim momentem nastąpił skutek w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei wywiera wpływ na prawidłowość zawiadomienia podatnika o tej okoliczności. 3.10. W tej materii Sąd pierwszej instancji przywołując przepisy art. 153 i 170 p.p.s.a. i powołując się na prawomocny wyrok z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/18 stwierdził że warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zaistniał 12 stycznia 2018 r. tj. w dniu przedstawienia zarzutów wobec prezesa zarządu Skarżącej. Związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania skarżącej daje się wywieść dopiero z treści tego postanowienia. Sąd w przedmiotowym wyroku orzekł, że wszczęte postanowieniem z 17 marca 2015 r. śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach nie dotyczyło strony, tylko podmiotu A2. Sp. z o.o. Wszczęcie nie było więc związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez stronę. Taki związek zaistniał dopiero 12 stycznia 2018 r., kiedy to przedstawiono zarzuty prezesowi Spółki – M.K., dotyczące m.in. podania w deklaracji VAT-7K danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zajęte w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było prawidłowe. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma racji organ wywodząc, że wykonał obowiązek wynikający z art. 70 c o.p. zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i dopełnił tym samym warunku skutkującego tym, że z upływem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie za IV kwartał 2018 r. nie uległo przedawnieniu. W dniu, w którym organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia nie był zawieszony (nie został spełniony pierwszy warunek), o czym - jak już wcześniej wskazano - przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/18. 3.12. Należy mocno podkreślić, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). 3.13. Mając to na uwadze, dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza dzień, od którego istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzania zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony. 3.14. Nie można zatem zgodzić się z DIAS, że w okolicznościach tej sprawy można uznać, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dochodzi także wtedy, gdy zgodnie z właściwymi regulacjami procesowymi prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż takie rozumienie normy tego przepisu pozostaje w sprzeczności z jej treścią wymagającą określenia daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym określenia co do kwalifikacji czynu, którego dotyczy wszczęte postępowanie, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podatnika. 3.15. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odnośnie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Sąd związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1151/18 dotyczącym zaistnienia warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 12 stycznia 2018 r., podczas gdy należało przyjąć, że: - ww. stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1151/18 dotyczyło tylko zobowiązania za III kwartał 2012 r. i nie wiązało Sądu w niniejszej sprawie w zakresie zobowiązania z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. 3.16. Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. I OSK 2202/20). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II OSK 351/20). Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia. 3.17. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1151/18, który dotyczył zobowiązania Skarżącej za III kwartał 2012 r. oceniana była kwestia związku wszczętego przez Prokuratura Okręgowa w Suwałkach postanowieniem z 17 marca 2015 r., sygn. akt [...] śledztwa z zobowiązaniem skarżącej zrekapitulowana stwierdzeniem, że śledztwo to nie dotyczyło strony, tylko podmiotu A2. Sp. z o.o. Wszczęcie nie było więc związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez stronę. Taki związek zaistniał dopiero 12 stycznia 2018 r., kiedy to przedstawiono zarzuty prezesowi Spółki – M.K. Uwzględniając powyższe nie można twierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 153 i 190 p.p.s.a., albowiem Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 30/22, CBOSA). 3.18. W rezultacie omawiane zarzuty błędnej wykładni art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. jak i zarzuty prawa procesowego opisane w pkt 1-3 skargi kasacyjnej mające być konsekwencją tej błędnej wykładni są chybione. 3.19. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że w aktach administracyjnych nie ma dokumentów świadczących, iż doszło do innych zdarzeń prawnych (zarządzenia zabezpieczenia) skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w aktach znajdują się wszystkie dokumenty odnoszące się do wydanych zarządzeń zabezpieczenia. 3.20. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że w aktach administracyjnych przekazanych do Sądu wraz ze skargą, wbrew temu co wskazał w wyroku Sąd, znajdują się wszystkie dokumenty odnoszące się do wydanych zarządzeń zabezpieczenia: decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 9 lipca 2018 r., nr [...] - k. 103-147 akt postępowania odwoławczego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 września 2018 r., nr [...] - k. 67-97 akt postępowania odwoławczego, adnotacja w sprawie doręczenia ZZ-1 - k. 3044 akt podatkowych, potwierdzenia doręczenia ZZ-1 - k. 3047, zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 za okres od 1 lipca 2012 do 30 kwietnia 2013 - k. 3048-3053. 3.21. Jednak Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że wymienionych dokumentów brak w aktach administracyjnych, lecz stwierdził, że w decyzji Organu pierwszej instancji (s. 7 decyzji) znajduje się informacja, że w sprawie miały miejsce inne zdarzenia prawne, które mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na doręczenie podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. W decyzji DIAS również jest wzmianka o wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych (s. 9 decyzji). Przy czym organy - ani w decyzji NUCS ani DIAS - nie powołują się na tą okoliczność wywodząc z niej nieprzedawnienie zobowiązania, nie ma też w aktach administracyjnych sprawy dowodów świadczących o tym, że do takiego zdarzenia prawnego doszło. Dodatkowo wątpliwość budzi to, że wzmiankując o doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia NUCS wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 5 o.p., gdy tymczasem w takim przypadku w sprawie miałby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., przy czym Organ pierwszej instancji odwołuje się do "dokumentów" mających świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przepisy art. 70 § 6 stanowią o zawieszeniu (a nie przerwaniu) tego terminu. Ww. informacje są przedstawione lakonicznie i niespójnie. W świetle powyższego, mając na uwadze, że inne okoliczności mogące skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia nie zostały wyjaśnione - mimo ich przywołania w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - i poddane ocenie w skarżonej decyzji, zagadnienie to wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej. 3.22. Z powyższą oceną Sądu Skarżący nie polemizuje i zdaje się oczekiwać, że sąd administracyjny w zastępstwie organu podatkowego dokona samodzielnie ustaleń czy w sprawie wystąpiły inne zdarzenia procesowe aniżeli związane zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., skutkujące tym, że z 31 grudnia 2018 r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. Tymczasem jak wynika z art. 184 Konstytucji RP, art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej, i to zasadniczo tylko pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd administracyjny nie załatwia spraw merytorycznie, nie może zastępować organów administracji właściwych do ich załatwienia i nie może sprawy ostatecznie załatwić. Powołany jest tylko do kontroli zgodności działania administracji z prawem w odniesieniu do konkretnego zaskarżonego aktu czy czynności. Dokonując takiej kontroli wojewódzki sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, a Naczelny Sąd Administracyjny zgodność z prawem zaskarżonego wyroku w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. 3.23. Częściowo usprawiedliwiony jest natomiast dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do spornej kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. 3.24. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który w ślad za wyrokiem NSA z 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1940/04 stwierdził, że uzasadnienie wyroku służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. jeśli jest ono niepełne. niejasne lub niekompletne. Uzasadnienie, które nie zawiera żadnego stanowiska sądu odnośnie jednej z zasadniczych kwestii spornych między organem, a stroną należy uznać za naruszające art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.25. Prawdą jest, że na str. 12 zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór między Skarżąca, a organem dotyczy tego, czy decyzje organów zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2012 r. oraz czy organ zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r., z uwagi na stwierdzenie niedochowania przez Spółkę, jako uczestnika karuzeli podatkowej, należytej staranności kupieckiej. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w pierwszej kolejności poddał ocenie najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części przeprowadził rozważania dotyczące przedawnienia i sformułował też w tym zakresie wskazania co do dalszego postępowania organu. Sąd w ogóle nie wypowiedział się natomiast co do drugiej spornej kwestii - czy organ zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. 3.26. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że wskazane wyżej naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro chybione były omówione uprzednio zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącej, które legły u podstaw uchylenia przez Sąd decyzji Organu drugiej instancji, zaś zalecenia Sądu w tym zakresie są jasne i zrozumiałe. 3.27. Z tych względów skargę kasacyjną Organu drugiej instancji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.28. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA