I FSK 1255/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 679/18 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 679/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.O. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez ich błędne zastosowanie przez Sąd, polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy powinien badać tzw. dobrą wiarę podatnika dla oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisów w sprawie, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia pustej faktury i uzasadnia odmowę przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym brak jest konieczności badania po stronie organu tzw. dobrej wiary podatnika; 2. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacji podatkowej"), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie jaki stan faktyczny organ odwoławczy uznał za ustalony, a organ rozpoznając sprawę pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazywane przez skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu "pustych faktur", tj. w łańcuchu transakcji, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak konieczności badania po stronie organu tzw. dobrej wiary podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ bezzasadnie nie przeprowadził i nie poddał analizie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności podanych przez skarżącego, wskazując że poza transakcjami zawartymi z R.W. w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r., zawarł jedną transakcję w lutym 2012 r., która może prowadzić do odmiennej oceny przyjętego przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy okoliczność ta była przedmiotem oceny organu podatkowego i została oceniona przy uwzględnieniu całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem zasad wynikających z tych przepisów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności uchylenia decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że argumentację zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oparł w szczególności na ustaleniach dotyczących kontrahenta skarżącego (R.W.), podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak i podmiotów na rzecz których skarżący wystawiał zakwestionowane faktury, uznając w konsekwencji za zasadne zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącego i określenie kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, a skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, lub też nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając sprawę pominął także istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazywane przez skarżącego, co sprawiło, że dokonana ocena była wybiórcza i dowolna. Z przesłuchania skarżącego z dnia 8 czerwca 2015 r., przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej, wynika, że skarżący podczas tego przesłuchania podał, że poza transakcjami zawartymi z R.W. w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r., zawarł jedną transakcję w lutym 2012 r. wskazał przy tym, iż była ona przedmiotem kontroli przez Urząd kontroli Skarbowej w W., została udokumentowana fakturą zakupu nr 1/2/2012 z 7 lutego 2012 r. Z powyższego zatem wynika, iż współpraca skarżącego z R.W. rozpoczęła się wcześniej niż okres objęty kontrolą. Okoliczności tej transakcji skarżący opisał w piśmie z 12 lipca 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Odniósł się do okoliczności podjęcia współpracy, przeprowadzenia czynności sprawdzających tego kontrahenta, przebiegu transakcji i dostawy z R.W., jak i okoliczności dotyczących poszukiwania przez skarżącego towaru pod określone zamówienie stałego klienta, ze wskazaniem jego danych. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że analiza tych okoliczności, ewentualnie sprawdzenie podawanych informacji przez skarżącego, daje podstawy do oceny przyjętego przez niego sposobu prowadzenia działalności, może też tłumaczyć brak magazynu i czynić niezasadnymi twierdzenia, iż skarżący miał "wirtualny" magazyn, co miałoby oznaczać, że nie prowadził rzeczywistej działalności. WSA prawidłowo podkreślił, że okoliczności te rzucają też inne światło na kwestię tzw. dobrej wiary skarżącego, czy też dokonywania przez niego aktów należytej staranności. W sytuacji bowiem, gdyby okres z którego pochodzą zakwestionowane faktury nie był okresem rozpoczęcia współpracy w nowym kontrahentem, ale kontynuacją współpracy z kontrahentem już sprawdzonym jako rzetelny, istniałyby podstawy do odmiennej oceny tych okoliczności. Okoliczności te uszły uwadze orzekających w sprawie organów. WSA w Warszawie prawidłowo wskazał także, że organ pominął podnoszoną przez skarżącego okoliczność reklamacji jakości towaru. Poza przywołaniem tej sytuacji, nie została ona poddana jakiejkolwiek ocenie, mimo, iż dotyczy okoliczności mających w niniejszej sprawie znaczenie zasadnicze. Ponadto zaakceptować należy prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zauważył, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach powołały się na decyzję, która już w dacie orzekania przez nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 grudnia 2015 r. wydana dla Biura [...] sp. z o.o. z siedzibą w M., została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2016 r. Zatem organ pierwszej instancji nie sprawdził czy decyzja, na którą się powołuje pozostaje w dacie orzekania w obrocie prawnym. Organ odwoławczy ten stan zaakceptował, powołując się na uchylone w postępowaniu podatkowych rozstrzygnięcie i przypisując ustaleniom z niego wynikającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe należy też uznać zawarte w wyroku wytyczne dla organów, które mają uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że ich uzasadnienie to w większości przytoczenie orzecznictwa zarówno krajowego jak i TSUE wraz z obszernymi cytatami. Takie ogólnikowe uzasadnienie zarzutów jest niewystarczające dla skutecznego podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.