I FSK 1254/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 169/22 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.178.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. E.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lipca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 169/22. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawy o PTU) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami; - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uznanie refaktur za niewiarygodne; - art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym; - art. 15 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż spółki G. i A. nie są podatnikami podatku VAT z uwagi na brak ich zarejestrowania; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; - naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatniczki oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA w Rzeszowie nienależycie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i aprobując ustalenia faktyczne dokonane przez Organ. 4.2. Rozpatrując sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługują one na podzielenie, gdyż nie można dopatrzyć się w działaniach Sądu pierwszej instancji wskazanych uchybień. WSA w Rzeszowie zasadnie ocenił bowiem, że rozstrzygnięcia organów zostały podjęte na podstawie ustaleń znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i opartych na swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów. W działaniach DIAS nie sposób dopatrzeć się zarzucanego im braku merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ w sposób wyczerpujący organy przedstawił swoje stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony. Podobnie WSA w Rzeszowie odniósł się w sposób adekwatny do podniesionych zarzutów skargi i należycie wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w wywiedzionej skardze kasacyjnej wskazuje, że mają one w istocie charakter nieuzasadnionej polemiki z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi przez DIAS i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. 5.1. W odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, tj. problemu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki cywilne A. i G., stanowisko Skarżącej również nie może znaleźć aprobaty Sądu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej, przytaczając obszernie zarówno dorobek orzecznictwa jak i doktryny, stara się bowiem sprowadzić tę kwestię do braku zarejestrowania podmiotów A. i G. w charakterze czynnych podatników VAT, skądinąd słusznie wywodząc, że ta okoliczność sama nie mogłaby skutkować odmową odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez taki podmiot faktur, jeżeli zaistniały wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące powstanie tego prawa. Są to jednak okoliczności, które nie zmaterializowały się w niniejszej sprawie. 5.3. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że spółki cywilne A. i G. nie istniały w datach wystawienia zakwestionowanych faktur – umowy obu spółek cywilnych zostały rozwiązane z dniem 18 maja 2015 r. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, jest to sytuacja jakościowo odmienna od tej przedstawianej w argumentacji Skarżącej. Zupełnie inaczej prezentuje się bowiem sytuacja prawna podmiotu, który wprawdzie z jakichś względów nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT lub został tego statusu pozbawiony, ale faktycznie istnieje, w stosunku do sytuacji, gdy całkowicie ustał byt podmiotu, który miał rzekomo dokonać wystawienia faktury. 5.4. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest również z urzędu, że opisywana przez autora skargi kasacyjnej próba wstecznego uzyskania statusu czynnych podatników VAT dla A. i G., podjęta przez byłych wspólników tych spółek, nie powiodła się. WSA w Rzeszowie oddalił skargi na odmowne decyzje organów podatkowych w tym zakresie, następnie zaś wyrokami z 24 maja 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżących w sprawach I FSK 1176/20 i 1177/20 (A.) oraz I FSK 1225/20 i 1226/20 (G.) wobec stwierdzenia, że podmioty te przestały istnieć z dniem 18 maja 2015 r. 5.5. Podmiot nieistniejący nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego w żadnej formie, gdyż z oczywistego względu własnego nieistnienia nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, w tym nie może być wystawcą faktury VAT. Należy zaś mieć na względzie, że na gruncie przepisów ustawy o PTU to spółce cywilnej, nie zaś jej wspólnikom czy tym bardziej byłym wspólnikom, przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług. Skoro zatem wobec zgodnych oświadczeń woli wspólników A. i G. w przedmiocie rozwiązania umów spółek z dniem 18 maja 2015 r. podmioty te przestały istnieć, to nie mogły prowadzić działalności po tej dacie, zaś dokumenty wystawione w imieniu takich spółek nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku w nich wskazanego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik