I FSK 1254/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 118/18 w sprawie ze skarg I. J., małoletniego O. G. jako następców prawnych E. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2018 roku., którym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 13 maja 2014 r. w sprawie ze skarg I. J. i małoletniego O. G., jako następców prawnych E. J. (dalej: skarżący), w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2013 r. Również postanowieniem z tego samego dnia, tenże organ, na podstawie art. 162 i 163 O.p., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że z powodu braku możliwości doręczenia poprawnie zaadresowanej przesyłki w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., przesyłka była awizowana w dniu 23 grudnia 2013 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata). Natomiast z pierwszej strony koperty wynika, że przesyłka była awizowana powtórnie w dniu 31 grudnia 2013 r., a następnie zwrócona z uwagi na niepodjęcie w terminie, w dniu 8 stycznia 2014 r. 1.3. Za niewiarygodną organ podatkowy potraktował argumentację o nieprawidłowościach zaistniałych przy doręczeniu ww. decyzji. Odnosząc się przy tym do złożonego przez stronę oświadczenia sąsiadki skarżącej, organ zaznaczył, że dotyczy ono tylko jednego z zawiadomień, pozostawionych przez Pocztę Polską. Ponadto z oświadczenia nie wynika, by zawiadomienie, które przypadkowo znalazło się w skrzynce sąsiadki dotyczyło przesyłki nadanej przez urząd skarbowy i była nią decyzja z 16 grudnia 2013 r. Organ ponownie wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronie 7 stycznia 2014 r., w trybie art.150 O.p. tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 21 stycznia 2014 r., a odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero 26 lutego 2014 r. 1.4. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podał, że strona nie przedstawiła okoliczności bądź przyczyn, które by uprawdopodobniły brak jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 i 2 O.p., art. 123 § 1, art. 187 § 3 O.p., art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 162 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargi stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest prawidłowość oceny przez organ, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 7 stycznia 2014 r. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, z uwagi na brak przesłanek. 3.2. Sąd wskazał, że w sprawie skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nie otrzymała żadnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Na potwierdzenie czego dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oświadczenie sąsiadki, która w swojej skrzynce pocztowej znalazła awizo adresowane do skarżącej. Oświadczeniu temu organ nie dał wiary i stwierdził, że zachowano przesłanki doręczenia zastępczego. Takie stwierdzenie, zdaniem Sądu, jest jednak przedwczesne. Organ nie wyjaśnił bowiem w pełni kwestii prawidłowości awizowania przesyłki zawierającej wskazaną decyzję. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż budzi wątpliwości ocena organu, że znajdujące się w aktach (t.IV) potwierdzenie odbioru przesyłki, jako dokument urzędowy, odzwierciedla i potwierdza prawidłowość działania pracowników poczty. Nie zawiera ono bowiem czytelnego wskazania urzędu pocztowego, w którym pozostawiono przesyłkę w dniu 23 grudnia 2013 r., w kontekście późniejszych wyjaśnień (t.VI k.24). Nie wskazano też na tym dokumencie daty powtórnego awizowania przesyłki. Owszem, data taka widnieje na kopercie, ale widać, że adnotacje zamieściła inna osoba niż ta, która pierwotnie tj. w dniu 23 grudnia 2013 r. doręczała przesyłkę. 3.4. Ponadto Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności oświadczenia złożonego przez sąsiadkę na okoliczność odnalezienia przez nią w jej pocztowej skrzynce oddawczej jednego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki poleconej adresowanej do skarżącej, organ powinien przeprowadzić dowód z zeznań ww. osoby. W toku przesłuchania organ winien przy tym postawić świadkowi pytania dotyczące szczegółowych okoliczności odnalezienia przez nią spornego awiza i podjętych wskutek tego działań. Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do kwestii doręczenia decyzji. Poprzez takie działanie organ naruszył również ustanowioną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1-2, art. 121 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek dokonania wadliwej kontroli działalności administracji oraz błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, jak też prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże – błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2013 r., co skutkowało uchyleniem postanowień, zamiast oddaleniem skarg. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.2. Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach, czy doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia w zakresie istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia o powyższej kwestii są niewystarczające i, co za tym idzie, wydane postanowienia, zarówno w zakresie przywrócenia terminu, jak stwierdzenia uchybienia terminowi, są przedwczesne. Natomiast skarżący kasacyjnie organ zarzuca błędną ocenę okoliczności faktycznych, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że pozostają wątpliwości co do skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 O.p. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a oraz § 2 O.p. Powołany przepis (w wersji obowiązującej na moment dokonywania doręczenia) stanowił, że: w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). 5.3. Kwestią sporną w sprawie pozostawało ustalenie organów, że wszystkie przesłanki przytoczonego wyżej przepisu zostały zrealizowane w przypadku spornego doręczenia. W tym kontekście za zasadne należy uznać stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "budzi wątpliwości ocena organu, że znajdujące się w aktach (t.IV) potwierdzenie odbioru przesyłki, jako dokument urzędowy, odzwierciedla i potwierdza prawidłowość działania pracowników poczty" w sytuacji, gdy bezspornie nie zawiera ono jasnego wskazania urzędu pocztowego, w którym pozostawiona została przesyłka. Pozostaje także ocena, czy, zgodnie z powołanymi regulacjami, skarżąca otrzymała dwukrotnie informację, tzw. awizo, o przesyłce zawierającej przedmiotową decyzję. Należy podkreślić, że prawidłowość doręczenia w przyjętym trybie wymaga dwukrotnego awizowania przesyłki. Okoliczność, że z informacji Poczty wynika, iż dokonano dwukrotnej awizacji, nie może z założenia wyjaśnić wypadku gdyby na skutek przypadku, na co wskazuje oświadczenie sąsiadki strony, informacja trafiła do innej skrzynki pocztowej. To właśnie ta okoliczność musi zostać wyjaśniona, szczególnie, że organ w swojej argumentacji sam analizował i oceniał ten dowód. W postanowieniu w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ zawarł stwierdzenie, że "trudno uznać za wiarygodne przedstawione oświadczenie [...] A. E., złożone w dniu 27.02.2014r, a dotyczące zdarzenia z grudnia 2013 r. Z wyjaśnień wynika, iż nie znała Ona wcześniej E. J., zatem jest mało prawdopodobne, iż po upływie 2 miesięcy, pamiętała dane osoby wpisane na zawiadomieniu poczty, przypadkowo wrzuconym do jej skrzynki. (...) W takiej sytuacji, skoro jak twierdzi A. E. przeczytała dane adresata, niezrozumiałym jest dlaczego nie wrzuciła zawiadomienia bezpośrednio do skrzynki osoby której było adresowane, skoro jest to możliwe, tylko pozostawiła na skrzynce". 5.4. Poddanie przedmiotowego oświadczenia ocenie także w zakresie jego zawartości treściowej i uczynienie tego częścią uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, dawało podstawę do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że należy wszelkie związane z tym okoliczności ustalić w sposób zupełny i jednoznaczny. Z zaskarżonych postanowień nie wynika bowiem brak przydatności powołanego dowodu do ustalenia określonych okoliczności w ogóle, lecz stanowisko, że w oferowanej wersji nie wyjaśnia on jednoznacznie okoliczności, na którą został zaoferowany, stąd organ nie uznaje jej za udowodnioną. Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostawało więc uzasadnione w świetle dostrzeżenia uchybienia przepisom o postępowaniu, w tym art. 121 § 1 O.p. 5.5. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione potraktował zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1- 2 oraz art. 121 § 1, art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Niesporne jest, że zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki prawidłowo wypełnione ma walor dokumentu urzędowego, którego domniemanie prawdziwości może zostać jednak podważone. Niewątpliwie służy temu, co do zasady, procedura reklamacyjna, jednakowoż gdyby zaistniał pomyłka doręczyciela w zamieszczeniu awiza, trudno sobie wyobrazić, by taką okoliczność można było ustalić w wyniku typowego postępowania reklamacyjnego. Nie jest to jednocześnie sytuacja (pomyłka w zakresie zamieszczenia druku o awizacji) tak dalece niemożliwa do zaistnienia w świetle zasad doświadczenia życiowego, że wszelkie postępowanie dowodowe w tym zakresie należy a priori wyeliminować. Kwestią wtórną pozostaje ocena zaoferowanych na tę okoliczność dowodów, także w kontekście rozstrzygnięcia, czy dowodzą one braku doręczenia, czy są przesłanką do przywrócenia terminu. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, który niczego w sprawie nie przesądził, uznając jedynie rozstrzygnięcie za przedwczesne, uznać należy za prawidłowe. 5.6. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim zawarto w wyroku błędne i bezprzedmiotowe wskazania co do dalszego postępowania organu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe, o których traktuje powołany przepis. Nadto zawarte wskazania co do dalszego postępowania pozostają adekwatne do istoty rozstrzygnięcia, w którym uznano, że ocena prawidłowości treści przedmiotowego oświadczenia powinna zostać dokonana po wyjaśnieniu wątpliwości z nim związanych w konfrontacji z wypowiedzią autorki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie co do przesłuchania sąsiadki, w związku ze złożonym oświadczeniem, wobec - jak wskazano to wyżej - dokonania oceny treści tego oświadczenia w zaskarżonych postanowieniach - uznać należy za prawidłowe. 5.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W braku podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.