I FSK 1252/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1219/22 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.186.2021.IPA UNP: 2401-22-040029 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1219/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi K. W. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 lipca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.186.2021.IPA UNP: 2401-22-040029 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia wymiaru podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ Podatnik nie zgadzał się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS). W tym deklaratoryjnym akcie administracyjnym za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub określono jej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym NUS obalił domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i wykazanej w niej kwoty podatku, ukształtowane w art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.) dla celów wymiaru podatku od towarów i usług uszczegółowione w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Okolicznością, która doprowadziła do uchylenia wskazanego rozstrzygnięcia ostatecznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie była natomiast merytoryczna wadliwość decyzji wymiarowej (tej materii Sąd I instancji nie badał), ale kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu sprawy i zarzutów Strony podniesionych w skardze doszedł bowiem do przekonania, że wyjaśnienia wymaga problem instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, w istocie mającego na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zapobieżenie nieefektywnemu wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wnioski wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wiadomo, w judykacie tym przyjęto, że w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej mieści się ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu tego orzeczenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Właśnie zestawienie z tą dyrektywą stanu faktycznego sprawy doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do przekonania o konieczności badania, czy realiach przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało na celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na kilka okoliczności. Jak wskazano, Organ I instancji przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową obejmującą rozliczenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Zakończyła się ona 27 października 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli. Dodać przy tym należy, że procedurę tę wszczęto po przesłaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. do NUS skanu protokołu kontroli podatkowej z 23 grudnia 2015 r. Jej przedmiotem było wywiązywanie się przez Podatnika z obowiązków dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z dokumentu przekazanego Organowi I instancji wynikało, że Strona posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT potwierdzające zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie, postanowieniem z 5 marca 2018 r. (doręczonym Podatnikowi 12 marca 2018 r.) NUS wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. W dniu 14 sierpnia 2018 r. zainicjowano natomiast dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiązane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (m.in. narażenia przez Podatnika na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r.). Zawiadomienie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpiło natomiast w piśmie z 5 października 2018 r. Tym samym, jak wyartykułował Sąd I instancji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zaledwie na cztery i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych postępowaniem podatkowym (tj. za wrzesień, październik i listopad 2013 r.). Z kolei 25 lutego 2019 r. synowi Podatnika (M. W.) ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, datowanego na 29 stycznia 2019 r. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Po dokonaniu tych czynności procesowych, postanowieniem z 12 marca 2019 r. zawieszono dochodzenie przeciwko M. W. (synowi Strony). Stało się tak na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. Uzasadnieniem dla tego rozstrzygnięcia było zaś to, że prowadzenie wspomnianego postępowania jest w istotny sposób utrudnione ze względu na postępowanie podatkowe toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wskazana procedura podatkowa ostatecznie zakończyła się po wydaniu i doręczeniu Podatnikowi decyzji Organu odwoławczego z 15 lipca 2022 r. Oznacza to, że ostateczną decyzję tego podmiotu sformułowano po upływie ponad trzech i pół roku od wydania decyzji w pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy Sąd I instancji przystąpił do oceny, czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tzn. czy jedyną determinantą zainicjowania tej procedury nie była chęć wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to wyartykułował on, że ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji o tym, jakie czynności dowodowe zostały podjęte w postępowaniu karnym skarbowym i kiedy miało to miejsce. Jeżeli zaś byłoby tak, że jedyną aktywnością organu było wszczęcie dochodzenia (14 sierpnia 2018 r.), a następnie (25 lutego 2019 r.) przedstawienie zarzutów synowi Podatnika i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, po czym zawieszono postępowanie karnoskarbowe, a innych czynności by nie wykonywano, można by mówić o wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien ustalić i udokumentować procesowo w aktach sprawy, czy w sprawie karnej skarbowej były wykonywane czynności procesowe pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a przedstawieniem zarzutów synowi Podatnika i zawieszeniem postępowania. Następnie, w ocenie Sądu I instancji zasadne jest ustalenie dalszych losów postępowania w sprawie karnej skarbowej, które przeszło do fazy in personam, tyle że nie w stosunku do Skarżącego, ale w odniesieniu do jego syna. Wreszcie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego godna rozważenia jest kwestia zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Jest tak, ponieważ o braku woli realizowania celów tej procedury, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu ukształtowanego w przepisach Kodeksu karnego skarbowego dla przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury. W skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji, Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i oddalenie skargi ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej, podczas gdy istniały podstawy do jej pozostawienia w obrocie prawnym. W przekonaniu Organu II instancji powinno to nastąpić poprzez oddalenie skargi na to rozstrzygnięcie, jako oczywiście nieuzasadnionej. Brak takiego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skutkował zaś obrazą art. 145 § 1pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej zwanej O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c O.p.; 2. naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Organu odwoławczego wyraziło się to obrazą: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 – zwanej dalej P.u.s.a.). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. To zaś wyraziło się stwierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. Jedyną determinantą podjęcia tej czynności procesowej była zaś chęć uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej faktycznie było prowadzone, a 30 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skierował do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko synowi Podatnika. Konsekwencją tego była pierwsza rozprawa w sprawie, która odbyła się 14 marca 2023 r. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz należytego wykazania przez Organ II instancji, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zainicjowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanej za wspomniany okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazany efekt następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy, gdyby nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do skonkretyzowanych powinności podatkowych o terminie płatności przypadającym na rok 2013 nieefektywne ich wygaśnięcie na skutek samego upływu czasu miałoby więc miejsce z końcem 2018 r. Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z kolei, w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W związku z tym zasadne jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, łamiąc standardy demokratycznego państwa prawnego wykorzystał okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226) i w ten sposób zniweczył umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykułując przedstawioną kwestię nie sposób nie zauważyć, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. przedawniają się i w konsekwencji wygasają z końcem 2018 r. Tymczasem, jak w niebudzący wątpliwości sposób ustalono w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego przesłał do NUS skanu protokołu kontroli podatkowej z 23 grudnia 2015 r. Dotyczyła ona kwestii podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z dokumentacji postępowania podatkowego ani z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika jednak, kiedy ta informacja trafiła z organu celnego do NUS. Pewne jest natomiast to, że w jej następstwie wszczęto kontrolę zakończoną 27 października 2017 r. Dopiero od tego zdarzenia, bo postanowieniem z 5 marca 2018 r. (doręczonym Podatnikowi 12 marca 2018 r.) NUS wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., a po dalszych 5 miesiącach od tego zdarzenia (14 sierpnia 2018 r.) zainicjowano dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiązane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (m.in. narażenia przez Podatnika na uszczuplenie nieco po 4 miesiącach podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r.). Zawiadomienie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpiło natomiast w piśmie z 5 października 2018 r. Już te okoliczności mogą sprawiać, iż aktualności nabiera pytanie o instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził zresztą tej kwestii. Kierując się wnioskami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 nakazał on natomiast Organowi odwoławczemu zbadać to zagadnienie. Wskazanie o nabiera szczególnej zasadności zważywszy na dalsze zdarzenia zaistniałe w sprawie. Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zgodnie z ustaleniami Sądu I instancji, jedynymi czynnościami wykonanymi w tej sprawie było wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów synowi Podatnika (M. W.), datowanego na 29 stycznia 2019 r. i ogłoszenie temu podmiotowi treści tego postanowienia oraz przesłuchanie go (wszystko to miało miejsce 25 lutego 2019 r. Po tym, na mocy postanowienia z 12 marca 2019 r. zawieszono zaś dochodzenie prowadzone przeciwko M. W. (synowi Strony). Stało się tak przez wzgląd na to, że prowadzenie wspomnianego postępowania w sprawie karnej skarbowej było w istotny sposób utrudnione ze względu na postępowanie podatkowe toczące się przed Organem odwoławczym. Zważywszy na te okoliczności, wątpliwości Sądu I instancji co do przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego jawią się jako uzasadnione. Nie wiadomo bowiem, ile czasu upłynęło pomiędzy uzyskaniem przez Organ I instancji od organu celnego wskazanego wcześniej skanu protokołu kontroli podatkowej datowanego na 23 grudnia 2015 r., obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a zainicjowaniem przez NUS analogicznej procedury dotyczącej podatku od towarów i usług. W dodatku przedział czasu pomiędzy zakończeniem tej kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego (nieco ponad 4 miesiące) jawi się jako dość długi. Wszystko to sprawia zaś, że mogą powstać wątpliwości co do tego, czy zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie było próbą swoistego "zyskania na czasie", który już upłynął od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawieszenia umarzającego skutku upływu czasu. Bliskość końca terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanego za trzy okresy rozliczeniowe 2013 r. w stosunku do momentu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia Strony o tym zdarzeniu może bowiem prowokować pytanie, czy Organ I instancji (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego) nie potraktował wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej jako swoistego panaceum na umarzający efekt upływu czasu, niewykorzystanego w efektywny sposób dla sprawnego wymiaru podatku od towarów i usług? W przypuszczeniu tym utwierdzają zdarzenia mające miejsce już po wykonaniu opisanych wcześniej czynności procesowych, przeprowadzonych w oparciu o przepisy prawa karnego skarbowego. Jak wiadomo, NUS działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił wówczas dochodzenie prowadzone przeciwko M. W. (synowi Strony). Prowadzenie wspomnianego postępowania było bowiem w istotny sposób utrudnione ze względu na postępowanie podatkowe toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Biorąc pod uwagę tę okoliczność można postawić pytanie o sens inicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, którego prowadzenie mogło być trudne, jako że nie zakończyło się jeszcze postpowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje ten problem, bo prawo karne skarbowe jest następcze w stosunku do prawa podatkowego. Wszak w Kodeksie karnym skarbowym są kształtowane sankcje m.in. za niewywiązywanie się z powinności podatkowych. Jeżeli więc NUS działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego nie miał jasności co do uchybień podatkowych Strony (bo były one wyjaśniane przez Organ II instancji), zasadne jest pytanie o jego motywację do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew enuncjacjom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd I instancji nie przesądził o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakazano jedynie Organowi odwoławczemu zbadać tę kwestię i rozważyć problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie twierdził, że nie miało miejsca prawidłowe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego oraz prawidłowe wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c O.p. Problem polegał natomiast na tym, że Sąd I instancji słusznie dostrzegł potrzebę wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy ta procedura została zainicjowana w warunkach nadużycia prawa przez organ podatkowy, tzn. dla zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Ponadto trudno podzielić zapatrywanie Organu II instancji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie przeprowadził kontrolę działania organu administracji, ponieważ badał jego zgodność z prawem domniemanym, a nie stanowionym. W skardze kasacyjnej nie sposób bowiem znaleźć wyjaśnienie tego zarzutu. Nie wiadomo w szczególności, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej traktuje jako prawo domniemane, według twierdzenia zawartego we wspomnianym piśmie procesowym stanowiące nieprawidłowe kryterium oceny legalności jego działania, przyjęte przez Sąd I instancji. Wreszcie, w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie było motywowane podatkowo. Okoliczności wskazane przez Sąd I instancji sprawiają natomiast, że w tym zakresie powstają sygnalizowane wcześniej wątpliwości, wymagające zbadania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Nie rozwiewa ich twierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej – argument, zgodnie z którym 30 listopada 2022 r. NUS skierował do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko synowi Podatnika. Konsekwencją tego była natomiast pierwsza rozprawa w sprawie, która odbyła się 14 marca 2023 r. Przedstawione zdarzenia nie miały bowiem miejsca po wszczęciu, a przed zawieszeniem postępowania w sprawie karnej skarbowej (por. odpowiednio postanowienia z 14 sierpnia 2018 r. oraz z 12 marca 2019 r.), oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane argumenty nie mogły więc rzutować na zmianę zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego na problem będący przedmiotem skargi kasacyjnej. Z tych względów skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek