I FSK 1251/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 100/22 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.77.2020.10.U25.AD w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.989 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 100/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez K. P. (dalej: skarżący, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 24 listopada 2020 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2016 r. w kwocie 2 444 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. w kwocie 1 756 zł. Organ podatkowy uznał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. w miesiącu lutym 2016 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 9 441 zł, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. K1. z siedzibą w K. Faktury te, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów (profili stalowych). Skarżący poprzez transakcje ze spółką K1. zaangażowany był w łańcuch fikcyjnych transakcji, w którym oprócz spółki K1. brały udział także spółki z o.o.: V., W. oraz A. Profile stalowe, które zostały wykazane w fakturach wystawianych na rzecz skarżącego przez spółkę K1., miały zostać nabyte przez tę spółkę od spółki V. z R., która towary te nabywać miała od spółek A. oraz W. z K1. Zdaniem organu ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wskazują na to, że wymienione podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i podejmowały jedynie działania mające pozorować taką działalność. W ramach tych działań wystawiane były faktury VAT stwierdzające dostawy m.in. profili stalowych. W fakturach tych wykazywano podatek VAT, który nie był w sposób prawidłowy deklarowany w rozliczeniach podatkowych. Zdaniem organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką K1. i dokonując tych transakcji nie działał w dobrej wierze, gdyż na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom mógł się zorientować, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Na podstawie tych okoliczności organ uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę K1. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały istnienia okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący przy transakcjach ze spółką K1. nie dochował należytej staranności i nie działał w dobrej wierze. Zdaniem sądu o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności świadczyły następujące okoliczności: zweryfikowanie kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców KRS i w rejestrze podatników, sprawdzenie działalności kontrahenta "na placu w K.", sprawdzenie pełnomocnictwa J. M. do działania w imieniu K1. sp. z o.o., zweryfikowanie faktur o nr [...] i [...] poprzez ustalenie, że zostały podpisane przez tę samą osobę, która podpisała pełnomocnictwo dla J. M., kontrola wagi nabytego towaru, odbiór i przewóz towaru z palcu wynajmowanego K1. sp. z o.o. przy pomocy pracowników skarżącego, przetworzenie zakupionych profili na kosze i ich sprzedaż. W wyroku stwierdzono, że organy wadliwie oceniły dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, z przekroczeniem reguł swobodnej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Konsekwencją tego było stwierdzenie przez sąd, że w sprawie skarżącego organy nie wykazały istnienia okoliczności faktycznych świadczących o braku po stronie skarżącego dobrej wiary, będących przesłanką zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W tej sytuacji zasadne było zdaniem sądu uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Za przedwczesne sąd uznał pełne i kompleksowe odniesienie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędne stanowisko WSA w Łodzi, co do wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, z przekroczeniem zasad swobodnej ich oceny, która nie pozwalała na stwierdzenie, że podatnik nie nabył towarów od spółki K1., jak również niedokonanie przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości podatnika co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub niedochowania przez niego należytej staranności w relacjach ze spółką K1., podczas gdy sąd winien oddalić skargę i przyjąć, że organy podatkowe przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie podatkowe wykazując, że spółka K1. nie dokonywała dostaw na rzecz podatnika, oraz że nie działał on w dobrej wierze; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu że w ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących wykazanych przez skarżącego nabyć towarów przepis ten został w przedmiotowej sprawie zastosowany przedwcześnie, w sytuacji gdy organy przeprowadziły w prawidłowy sposób postępowanie podatkowe wykazując, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie nabył towarów od spółki K1. i nie działał w dobrej wierze, co stanowiło podstawę do zastosowania powyższego przepisu ustawy o VAT; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie, brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, lub zastosowanie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że spółki z o.o.: K1., V., W. i A1. były podmiotami, które zostały utworzone w celu pozorowania obrotu towarami w tym obrotu wyrobami stanowymi. Działalność ta miała stworzyć pozory normalnej działalności gospodarczej i miała na celu ukrycie obrotu prowadzonego towarami niewiadomego pochodzenia. Ustalone w sprawie okoliczności związane z tymi podmiotami takie jak: - brak składników majątku potrzebnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, - brak oznak prowadzenia działalności pod adresem zgłoszonym do KRS, - zarejestrowanie siedzib w wirtualnym biurze, - posiadanie siedzib przez cześć z tych podmiotów pod tym samym adresem (biuro wirtualne), - założenie części z tych podmiotów z inicjatywy J. M. i kierowanie przez niego ich działalnością, - brak wiedzy po stronie J. M. o podstawowych okolicznościach dotyczących działalności spółki K1., - powiązania rodzinne z J. M., - składanie deklaracji VAT, w których nie wykazywano podatku do zapłaty, świadczą o tym, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo oceniły te okoliczności, jako okoliczności świadczące o tym, że podmioty te miały na celu ukrycie działalności innych osób mających na celu popełnianie oszustw podatkowych z udziałem towarów, których pochodzenie nie zostało ujawnione. Skarżący w skardze do sądu pierwszej instancji nie podniósł argumentacji kwestionującej ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe i ocenę tych ustaleń, według której z ustaleń tych wynika fikcyjny charakter działalności deklarowanej przez te podmioty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji należało stwierdzić, że zasadnie w rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji a także w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że transakcje, których miały dokonywać wymienione podmioty nie miały miejscach w rzeczywistości, gdyż transakcji tych podmioty te nie mogły dokonać, ponieważ okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym świadczą o tym, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. 3.3. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że transakcje których w rozpoznanej sprawie skarżący miał dokonać z udziałem spółki z o.o. K1. nie zostały dokonane z udziałem tego podmioty. W tym stanie rzeczy zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę K1., mające dokumentować te transakcje, stwierdzały czynności niedokonane pomiędzy skarżącym i spółką K1. Czynności te mieszczą się w zakresie normy prawnej ustanowionej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla stwierdzenia, że na podstawie tego przepisu skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę K1. konieczne było wykazanie, że skarżący przyjmując te faktury do rozliczenia podatku VAT miał świadomość, że faktury te stwierdzają fikcyjne dostawy. Zastosowanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie mogło też nastąpić, gdyby skarżący nie mając świadomości fikcyjnego charakteru tych faktur działał w warunkach, na podstawie których należało przypuszczać, że dokonując transakcji ze spółką K1. skarżący ułatwi zrealizowanie oszustwa podatkowego, którego popełnieniu służyło utworzenie wskazanych powyżej spółek (zob. . 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Adiustacyjnego w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji niezassanie uznał, że organy nie wykazały okoliczności świadczących o tym, że skarżący przy dokonywaniu transakcji, których stroną miała być spółka K1., działał w warunkach uzasadniających przypuszczenie, że faktury wystawiane przez ten podmiot stanowią element oszustwa podatkowego. O tym, że skarżący powinien był przypuszczać, że zakwestionowane faktury służą wykonaniu oszustwa podatkowego świadczą wskazane przez organy: dokonywanie transakcji bez uprzedniego zweryfikowania zarejestrowania kontrahenta w KRS i w rejestrze podatników, brak zweryfikowania miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta, dokonywanie transakcji z J. M. niebędącym osobą uprawnioną do reprezentowania spółki K1., ceny towarów znacząco korzystniejsze od cen oferowanych w tym samym czasie przez innych kontrahentów, dokonywanie transakcji bez zawarcia umów w formie pisemnej. Sąd niezasadnie uznał, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący zweryfikował spółkę K1., gdyż skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających weryfikację tego podmiotu dokonaną na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Brak było też dokumentów potwierdzających zweryfikowanie kontrahenta w KRS i w rejestrze podatników VAT. Organy prawidłowo uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że zweryfikował działalność spółki K1. w deklarowanym miejscu wykonywania działalności gospodarczej na "placu w K.". O nieprawdziwym charakterze tych twierdzeń świadczy to, że skarżący zeznał, że mógł być w tym miejscu przy okazji wyjazdu do N., jednakże nie potrafił wskazać adresu tego miejsca. Skarżący nie sprawdzał też miejsca siedziby spółki K1., które mieściło się pod tym samym adresem, co miejsce siedziby spółki W. będącej także kontrahentem skarżącego. Zatem skarżący miał wiedze o tym, że jego dwaj kontrahenci mają siedzibę pod tym samym adresem. W rozpoznanej sprawie brak też jest dowodów na to, że skarżący sprawdził okoliczność dysponowania przez J. M. pełnomocnictwem do reprezentowania spółki K1. Same twierdzenia skarżącego, że tak się stało są niewystarczające w tym zakresie. Należy tez zaznaczyć, że sam skarżący w dniu 16 grudnia 2016 r. zeznał, że dokonując zakwestionowanych transakcji kontaktował się z J. M. oraz, że nie wie jaką funkcję osoba ta pełni w spółce K1. (karta 568 akt administracyjnych). Zeznania te świadczą o tym, że skarżący nie interesował się tym, czy J. M. jest umocowany do działania w imieniu spółki K1. Wskazane przez sąd kontrolowanie przez skarżącego wagi nabytych towarów, przetworzenie nabytych towarów na inne wyroby i sprzedaż tych wyrobów przez skarżącego, świadczą o tym, że towar wykazany w zakwestionowanych fakturach istniał w rzeczywistości, lecz z okoliczności tych nie można wywodzić, że dostawcą tego towaru była spółka K1. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że z zakwestionowanym fakturom w ogóle nie towarzyszyły dostawy towarów wykazanych w treści tych faktur, lecz że faktury te wykazują jako podmiot dokonujący tych dostaw spółkę K1., która dostaw tych nie wykonała. Zatem samo istnienie towaru, w rozpoznanej sprawie nie może stanowić skutecznego argumentu przeciwko prawidłowości zastosowania do omawianych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.5. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej według, którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie organ przy ocenie działania przez skarżącego w dobrej wierze dopuścił się naruszenia przepisów: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że skarżący odliczył podatek VAT wykazany w fakturach pochodzących od spółki K1., które dokumentowały czynności niewykonane przez tę spółkę oraz wykazano, że skarżący odliczając podatek wynikający z tych faktur miał podstawy przypuszczać, że przyczynia się tym do zrealizowania oszustwa podatkowego, to należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zaistniały okoliczności faktyczne, do których należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego zasadne są , zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia organu, według których ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji nie narusza tego przepisu. 3.6. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomimo odmiennego od oceny organów podatkowych uznania, że skarżący przy transakcjach ze spółką K1. dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, sąd nie uzasadnił tej oceny. Samo wskazanie w zaskarżonym wyroku, że skarżący podjął czynności świadczące o dochowaniu należytej staranności było niewystarczające zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę to, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie tych samych czynności stwierdził, że skarżący ich nie podjął i wskazał dowody na tę okoliczność. W tej sytuacji oczywistym było, że podważenie dokonanej przez organ oceny działania przez skarżącego w dobrej wierze wymagało wskazania dowodów świadczących o tym, że skarżący dokonał czynności świadczących o dobrej wierze. W tej sytuacji należało stwierdzić, że konsekwencją prostego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, że skarżący, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, podjął czynności świadczące o działaniu w dobrej wierze, bez wskazania dowodów na tę okoliczność, jest niejasny i niezrozumiały charakter motywów sformułowania przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, według której skarżący działał w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i mając na względzie, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł i wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 189 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Sylwester Golec |Roman Wiatrowski | Marek Olejnik |