I FSK 1250/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 939/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 września 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.23.2021; IOV1.14.4103.27.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 939/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A.W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016r. do grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i całokształt ustaleń faktycznych niezbicie wskazują, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej (P. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.) stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzali do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami paliwa, towar pochodził z nieznanego i nieopodatkowanego źródła. Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o stworzeniu sztucznej struktury podmiotów, co służyło legalizowaniu paliwa z niewiadomego źródła oraz uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści finansowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od P. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W związku z tym Sąd stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od należnego od zakwestionowanych przez organy administracyjne faktur dokumentujących obrót olejem napędowym, podczas gdy Skarżąca z uwagi na zachowaną dobrą wiarę miała prawo do takiego odliczenia; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przedmiotowy przepis będący podstawą odmowy odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od należnego, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia, powinna prowadzić do uznania, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, a przez to w stanie faktycznym sprawy nie ma on zastosowania; 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie przez Sąd, że organy administracyjne dokonały swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy była to dowolna ocena dowodów polegająca na uznaniu, że: - Skarżąca nie dochowała należytej staranności uwzględniając stan techniczny oraz możliwości weryfikacji kontrahentów w roku 2016 przez co nie można uznać, że działała w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że Skarżąca dokonywała sprawdzenia w dostępnych w tamtym czasie rejestrach (KRS, URE) oraz dokonywała monitoringu wagowego paliwa, nadto dokonywała bieżących rozliczeń z dostawcami oleju napędowego oraz z uwagi na brak innych dostawców oferujących inne warunki handlowe zdecydowała się na nabycia od kwestionowanych dostawców; - Skarżąca była w stanie przeprowadzić bardziej wnikliwą analizę i weryfikację kontrahentów, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie konkretne działania Skarżąca powinna przeprowadzić, aby uznać jej działanie za staranne, tym samym przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego w sposób oderwany od realnego obrotu gospodarczego, w którym podatnik nie miał wówczas możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru; - decyzja wydana przez organy pierwszej jak i drugiej instancji mogła w głównej mierze bazować na braku późniejszego wdania się w spór z organami podatkowymi przez dostawców Skarżącej oraz oparciu ustaleń organów na zaprzestaniu przez te podmioty działalności gospodarczej naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto Strona zrzekła się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, ale uzasadnienie kasacji odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach kontaktów handlowych z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, co uzasadniało zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało jednak w żaden sposób powiązane ze sformułowanymi w tej skardze zarzutami, a jego lektura prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Kasator nie wskazał żadnych dowodów na poparcie tezy o działaniu Skarżącej z należytą starannością. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze i powtórzonych w skardze kasacyjnej zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia ww. przepisów podniósł, że: "sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie konkretne działania skarżąca powinna przeprowadzić, aby uznać jej działanie za staranne, tym samym przeprowadził analizę zebranego materiału dowodowego w sposób oderwany od realnego obrotu gospodarczego, w którym podatnik nie miał wówczas możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru". Kasator nie powiązał jednak tego stanowiska z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który prawidłowo powinien być przywołany w ramach tego typu argumentacji. Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego prawidłowo przyjął, że istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od P. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że Skarżąca wszystkie obowiązki w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa, scedowała na nowozatrudnionego pracownika, nie dokonując jakiejkolwiek kontroli jego czynności. Skarżąca nie znała nazwisk osób działających w imieniu wystawców faktur, nie kontrolowała paliwa ani pod względem ilościowym, ani jakościowym. Nie dysponowała żadnymi dokumentami w tym zakresie, co zdaniem Sądu, przy znacznych kwotach dokonywanych zakupów pozwala zakwestionować realność tychże dostaw oraz należytą staranność Skarżącej. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i potwierdzeń zapłaty, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahentów. WSA zasadnie uznał, że zarzut wymagania od Skarżącej czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, jest nieuzasadniony. Sąd ten trafnie zauważył, że Skarżąca nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zaś oznacza, że Strona poprzez zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zdołała podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, prawidłowo zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. 3.4. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT - poprzez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy -poprzez niewłaściwą wykładnię. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z błędną wykładnią przepisu prawa mamy do czynienia, gdy dochodzi do mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by WSA mylnie odczytał art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W istocie więc Skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa. Natomiast błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Strona nie dochowała należytej staranności. Tym samym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, co jest równoznaczne z brakiem uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 tej ustawy. 3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA