I FSK 1249/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 528/20 w sprawach ze skarg R. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2020 r.: nr 1801-IOV-1.4103.151.2018, 1801-IOV2.4103.339.2017, nr 1801-IOV-1.4103.152.2018, 1801-IOV2.4103.340.2017, nr 1801-IOV-1.4103.153.2018, 1801-IOV2.4103.341.2017, nr 1801-IOV-1.4103.154.2018, 1801-IOV2.4103.342.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 528/20 oddalił skargę R. C. (skarżący) na cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2020 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od wyroku sądu pierwszej instancji R. C. wniósł skargę kasacyjną zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm; ; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie mające postać odmowy uznania, że doszło do umorzenia spornych zobowiązań podatkowych wskutek ich przedawnienia; b) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez brak uznania, że doszło do umorzenia spornych zobowiązań podatkowych wskutek ich przedawnienia; c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania karnego skarbowego w związku z domniemanym popełnieniem przez skarżącego przestępstwa związanego z zobowiązaniem podatkowym; d) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie - wskutek uznania, że choć nabyte przez skarżącego drewno zostało zbyte po rozdrobnieniu, to brak dowodu na to, że usługa rozdrobnienia została wykonana (a wystawione przez M. sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej usługi rozdrobnienia drewna celem jego dalszej odsprzedaży już po przeróbce), zaś brak określenia innego podmiotu, który wykonałby usługę rozdrabniania drewna; e) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek odmowy uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w L.; f) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek odmowy uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w L.; g) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawionego podstawy faktycznej uznania, że wystawione przez ww. spółkę za sporny okres faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji strony przeciwnej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. mimo, iż decyzje te naruszają przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy: – art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., – art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (utrzymanie w mocy decyzji naruszających prawo materialne określających zawyżone zobowiązanie podatkowe); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji strony przeciwnej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. mimo, iż decyzje te naruszają przepisy postępowania podatkowego inne, aniżeli stanowiące podstawę wznowienia postępowania, a naruszenia te prowadzą do oparcia decyzji o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy: – art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji mimo że określają one wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli zadeklarowane bez oparcia w materiale dowodowym; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - poprzez odmowę zastosowania przymusu celem doprowadzenia świadka P. M. oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. S. i S. S., – art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. M. dla ustalenia, iż usługa rozdrabniania drewna była wykonywana stosownie do zawartej pomiędzy stronami umowy, a wystawione przez spółkę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. faktury VAT dokumentowały rzeczywiste i zrealizowane czynności oraz brak stosownego postanowienia w reakcji na złożony przez skarżącego w piśmie z 16 czerwca 2020 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. S. oraz S. S., z którymi podatnik rozliczał się na placu z czynszu najmu i który przywoził mu faktury VAT za najem, – art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego (pominiecie faktu, iż z dowodów księgowych wynika zarówno zakup materiału do rozdrobnienia jak i sprzedaż rozdrobnionego drewna), – art. 188 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do wnioskowanego przez skarżącego przed organem drugiej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. S. i S. S., – art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji mimo, że zostały oparte o niepełny (nie zebrany wyczerpująco) materiał dowodowy, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. mimo, że skarżący zadeklarował wysokość podatków w sposób prawidłowy, – art 262 § 1 pkt 1 oraz art. 263 § 1 O.p. oraz art. 151 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wskutek braku doprowadzenia świadka P. M. celem odebrania od świadka zeznań. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z 7 stycznia 2025 r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy przed sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygnaturze [...], na okoliczność treści zeznań złożonych na rozprawie przez P. M. M. sp. z o.o. W powołanym piśmie podniesiono, że zeznania te wskazują na to, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury stwierdzają rzeczywiste czynności wykonane na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o. 5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił uwzględnić powyższy wniosek. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 6.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20,CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Objęte zaskrzoną decyzją zobowiązania podatkowe podatnika mimo upływu terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., nie przedawniły się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z niewykonaniem przez niego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2013 r. Stosownie do art. 70c O.p. podatnik i jego pełnomocnik zostali poinformowani o wszczęciu postępowania w sprawie o to przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od I do IV kwartału 2013 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym skarżący opiera twierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Nie zostały podważone wskazane powyżej okoliczności, z których w oparciu o powołany przepis organ podatkowy i sąd wywiodły skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sentencją zaskarżonej decyzji. Wobec tego należało uznać, że w rozpoznanej sprawie skarżący niezasadnie podniósł w skardze kasacyjnej, że nie zostały spełnione, określone przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. 6.5. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół braku podstaw do stwierdzenia przez organ i przez sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o., wykazujące w swej treści usługi rozdrabniania drewna, wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Odnosząc się do tych zarzutów należało stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty według, których w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do poczynienia w tym postępowaniu ustaleń faktycznych pozwalających na wymiar skarżącemu zobowiązań podatkowych w wysokości przyjętej w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego na podstawie informacji od właściwych organów ustalono, że M. sp. z o.o. w zgłoszeniu do KRS nie deklarowała działalności w zakresie rozdrabniania drewna. Nie dysponowała sprzętem, którym wykonuje się rozdrabnianie drewna na zrębki. Nie składała: deklaracji dla podatku od towarów i usług, deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R/PIT-8AR ani informacji PIT-11. Spółka M. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia i nie dokonywała wpłat do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 6 lutego 2014 r. W toku postępowania podatkowego nie było możliwości przesłuchania P. M., który w KRS figuruje jako prezes spółki M., gdyż nie stawiał się on do organu podatkowego na przesłuchanie. Skarżący jako dowód wykonania zakwestionowanych usług przedstawił wyłącznie faktury VAT wystawione przez ww. spółkę. Skarżący nie dysponował innymi dokumentami, z których można byłoby wywodzić, że zakwestionowane usługi zostały wykonane w rzeczywistości (korespondencja handlowa, uzgodnienia techniczne, rozliczenie wykonanych prac). Twierdzenia skarżącego, według których wykonanie zakwestionowanych usług nadzorować miał P. M., nie zostały potwierdzone w toku postępowania podatkowego. Wykonywania zakwestionowanych usług przez P. M. nie potwierdziły przesłuchane w toku postępowania podatkowego osoby, które regularnie dostarczały i odbierały drewno mające być przedmiotem tych usług. Sam skarżący nie znał, żadnych osób które miały wykonywać na jego rzecz usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zapłata z te usługi następować miała gotówką na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę M., jednakże w datach, w których miało to następować, skarżący nie pobierał z rachunku bankowego kwot wystarczających na dokonanie tych płatności. Nie dysponował takim kwotami, także z innych udokumentowanych źródeł. Skarżący twierdził, że osoby, które miały wykonywać na jego rzecz rozdrabnianie drewna miały opłacone noclegi w hotelu prowadzonym przez spółkę z o.o. D., i korzystały z nich, jednakże w toku postepowania podatkowego spółka ta nie potwierdziła świadczenia usług hotelowych na rzecz spółki M. 6.6. Treść, zgłoszonego przez skarżącego, jako dowód uzupełniający, protokołu z rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygnaturze [...] nie daje podstaw do uznania, że stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych w sprawie faktur VAT, jest bezzasadne. Utrwalone w tym protokole zeznania P. M. są ogólne i nie wskazują żadnych konkretnych i sprawdzalnych informacji potwierdzających wykonanie usług rozdrabiania drewna na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. M. Zeznania te w istocie ograniczają się do zapewnienia przez P. M., że usługi te zostały wykonane. Świadek ten zasłaniając się niepamięcią nie podał żadnych szczegółów związanych z tymi usługami. Stwierdził, że przedmiotowe usługi wykonała spółka M. albo A. albo S. albo wszystkie te spółki razem. W spółkach tych udziałowcem był skarżący lub jego żona. Przedmiotem działalności spółki M. miało być budownictwo kubaturowe i drogowe. Usługi na rzecz skarżącego mieli wykonać pracownicy zatrudnieni w spółce przy realizacji usług przy budowie autostrady A1. Świadek zeznał, że spółka M. nie składała sprawozdań finansowych i nie wie dlaczego tak było. Stwierdził, że w działalność ww. spółek zaangażowana była też jego żona. Zeznał, że dla niego logiczne było wystawianie faktur przez tę spółkę, która miała stratę. Twierdzenie to wprost wskazuje na to, że w działalności ww. spółek praktykowane było wystawianie faktur nie przez te podmioty, które w rzeczywistości wykonywały czynności wykazane w fakturach, lecz przez podmioty, które w momencie wystawiania faktur miały stratę. W istocie oznacza to wystawianie faktur nierzetelnych, mających na celu uniknięcie wykazania dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Okoliczność ta świadczy o tym, że P. M. zaangażowany był w oszustwo podatkowe. Świadek ten nie potrafił wskazać miejsca, w którym działając w ramach ww. spółki miał wykonać na rzecz skarżącego usługi rozdrabniania drewna. Stwierdził jedynie, że były to różne miejsca – place, bocznice. Twierdzenie to jest niezgodne z twierdzeniami skarżącego, według którego przedmiotowe usługi miały być wykonywane w jednym miejscu. Zeznał, że bywał regularnie na tych placach miedzy innymi, żeby podpisywać protokoły. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący nie okazał w toku kontroli tego typu dokumentów. Świadek zeznał, że usługi wykonywali pracownicy ww. spółek i podwykonawcy lokalni, lecz nie wskazał konkretnych osób. Zeznał, że spółka korzystała z usług biura rachunkowego a potem zatrudniała księgową panią A. P. lub P. (sic!). 6.7. Wskazane powyżej okoliczności, które zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że spółka M. nie była wykonawcą usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Z ustaleń tych wynika w sposób jasny, że spółka ta nie była podmiotem świadczącym rzeczywiste usługi, lecz podmiotem wystawiającym faktury stwierdzające wykonie przez ten podmiot czynności, które w rzeczywistości były wykonywane przez inne nieustalone podmioty. Faktury te, jako dokumenty stwierdzające czynności niewykonane przez wystawcę tych faktur, objęte są zakresem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.8. Sama okoliczność sprzedaży przez skarżącego rozdrobnionego drewna nie może być dowodem na to, że to wyżej wymieniona spółka wykonała na rzecz skarżącego usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Dlatego okoliczność ta nie może świadczyć o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury były rzetelne pod względem podmiotowym. Uznanie, że faktury te z uwagi na ich nierzetelność podmiotową nie są dokumentami stwierdzającymi rzeczywiste czynności nie naruszało wskazanego w skardze kasacyjnej art. 29a ust. 1ustawy o VAT. Przepis ten określa podstawę opodatkowania i nie odnosi się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Sam fakt zadeklarowania przez skarżącego na podstawie tego przepisu obrotów ze sprzedaży drewna, które zostało rozdrobnione nie daje podstaw do żądania uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, który miał wystąpić przy nabyciu usług rozdrabniania drewna. Do uznania tego prawa konieczne jest wykazanie, że doszło do nabycia usług rozdrabniania drewna od podatnika VAT oraz konieczne jest dysponowanie przez skarżącego fakturą stwierdzającą wykonanie tych usług przez podatnika będącego wystawcą tej faktury (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznanej sprawie te warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione. 6.9. W świetle wskazanych powyżej okoliczności należy wnosić, że usługi rozdrabniania drewna zostały wykonane przez inny nieznany podmiot. W rozpoznanej sprawie w związku z korzystaniem przez skarżącego z tych faktur doszło do zdarzeń, które miały charakter nietypowy dla normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący skorzystać miał z usług podmiotu, którego nie znał bez sprawdzenia, czy podmiot ten w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą w miejscu wskazanym w odpowiednich rejestrach i, czy ma możliwości techniczne i osobowe wykonania zafakturowanych usług. Zapłaty za usługi rzekomo wykonane przez ww. spółkę miały zostać dokonane przez skarżącego w formie gotówkowej. Okoliczności te z uwagi na swój nietypowy charakter powinny u każdego przedsiębiorcy, przeciętnie dbającego o swe interesy, wzbudzić wątpliwości co do zgodności z prawem działalności wystawcy faktur jakim była spółka M. Przyjęcie, pomimo tych okoliczności, przez skarżącego do rozliczenia podatku VAT faktur wystawionych przez tę spółkę stanowi akt braku należytej staranności świadczący o tym, że skarżący przy zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcjach nie działał w dobrej wierze. 6.10. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania P. M. oraz, gdy nie wydał postanowienia odnoszącego się do wniosku skarżącego przesłuchanie P. S. i S. S. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznanej sprawie organ podjął działania w celu przesłuchania P. M. w charakterze świadka, jednakże okazały się one bezskuteczne, gdyż brak było możliwości doręczenia wezwań na przesłuchanie. Dokonane w sprawie doręczenia zstępcze wezwań na przesłuchanie okazały się bezskuteczne. W tej sytuacji nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organ nie dopuścił w sprawie dowodu z przesłuchania P. M., czym naruszył art. 180 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie z akt sprawy wynika, że organ uważał za celowe przeprowadzenie tego dowodu, jednakże z przyczyn od niego niezależnych nie mógł go przeprowadzić. Brak wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przesłuchania wymienionych powyżej świadków mógł zostać zakwestionowany przez podniesienie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te stanowią podstawę do rozstrzygania przez organ kwestii procesowych w postaci postanowienia. Na podstawie tych przepisów organ ma obowiązek rozstrzygać kwestie procesowe w formie postanowienia. Dlatego skarżący chcąc zarzucić organowi brak wydania postanowienia w przedmiocie przesłuchania świadków powinien był podnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 216 § i § 2 O.p. Zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarżący w związku z brakiem wydania postanowienia odnośnie złożonego wniosku o przesłuchanie świadków nie sformułował prawidłowej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 6.11. Dlatego też nie mógł zostać uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przesłuchanie P. S. i S. S. Brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie mógł być oceniany wyłącznie w kontekście naruszenia art. 216 § i § 2 O.p. a nie przepisu art. 188 O.p. Naruszenie przepisu art. 188 O.p. może nastąpić poprzez nieuwzględnienie wniosku o prowadzenie dowodu, gdy wniosek dotyczył dowodu mającego znaczenie dla sprawy, a nie przez sam brak reakcji organu na ten wniosek w postaci postanowienia. Skarżący niezasadnie twierdzi w skardze kasacyjnej, że brak wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków stanowi naruszenie art. 188 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że do jego naruszenia dochodzi w sytuacji, gdy organ odmówi przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy dowód ten dotyczy istotnych okoliczności niestwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. 6.12. Nie są też zasadne twierdzenia skarżącego, według których organ naruszył art 262 § 1 pkt 1 oraz art. 263 § 1 O.p. przez brak wymierzenia P. M. kary porządkowej za niestawienie się na przesłuchanie. Skoro osoba ta kilkukrotnie nie odbierała osobiście wezwań do stawienia się w siedzibie organu i wezwania te doręczone zostały w trybie zastępczym, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do zamierzonego niestawienia się na przesłuchanie. .Sam fakt nieodebrania zawiadomienia o przesyłce zwierającej wezwanie na przesłuchanie (art. 150 § 2-4 O.p.) nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że wzywany świadek w sposób świadomy zignorował wezwanie. Nieodebranie wezwania usprawiedliwia niestawiennictwo, gdyż wezwany nie jest świadomy, że był obowiązany stawić się w celu złożenia zeznań. Ponadto niezastosowanie przez organ podatkowy środków dyscyplinujących o jakich mowa w art. 262 i art. 263 O.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. też wyrok NSA z 15 marca 2011 r., II FSK 1930/09). Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organ w rozpoznanej sprawie uczynił. 6.13. Brak podjęcia próby przymusowego doprowadzenia P. M. na przesłuchanie nie stanowił naruszenia art. 151 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu przymus bezpośredni może zostać zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego w przedmiocie obowiązków o charakterze niepieniężnym wszczętego w celu zastosowania jednego ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. b) u.p.e.a., gdy środek ten okazał się bezskuteczny, a zastosowanie przymusu bezpośredniego może doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku. Środkami wskazanymi w art. 1a pkt 12 lit. b) u.p.e.a. są: grzywna w celu przymuszenia, wykonanie zastępcze, odebranie rzeczy ruchomej, odebranie nieruchomości, opróżnienie lokali i innych pomieszczeń. Oznacza to, że przymus bezpośredni może być stosowny na podstawie art. 151 u.p.e.a. jako środek zastępczy wymienionych powyżej środków egzekucyjnych w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w celu egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Z treści art. 151 u.p.e.a. wynika wprost, że przymus bezpośredni nie może być stosowany jako proste następstwo niewykonania wezwania do stawienia się w organie na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nieskuteczności, zastosowanej w związku z tym wezwaniem, kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego nie ma racji skarżący twierdząc, że w stosunku do ww. osoby należało zastosować karę pieniężną na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 O.p., a w przypadku nieskuteczności tej kary przejść do zastosowania przymusu bezpośredniego, o którym mowa jest w art. 151 u.p.e.a. 6.14. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie dowodów zgormadzonych w toku postępowania podatkowego. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena tych okoliczności i dowodów jest jasna i zrozumiała. Opiera się na racjonalnych przesłankach i jest zgodna z doświadczeniem ogólnym. W tym stanie rzeczy niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 6.15. Skoro w rozpoznanej sprawie niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wskazujących na to, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę M., dokumentują czynności niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot, a skarżący przyjmując te faktury do rozliczenia podatku VAT nie działał w dobrej wierze, to brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Marek Olejnik | Sylwester Golec | Hieronim Sęk |