I FSK 1247/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 53/16 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 53/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2008 r. Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) prawo podatnika, prowadzącego [...] E., do odliczenia podatku naliczonego wynikającego trzech faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w B., a dokumentujących usługi remontu i adaptacji instalacji elektrycznej w pomieszczeniach biurowych wraz z materiałami, wykonanie napraw tynków oraz usługi w zakresie montażu glazury i terakoty w budynku biurowym. W opinii organów zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka C. została utworzona i zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych, o czym świadczyć miały m. inn. takie okoliczności, jak: brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieudostępnienie żądanych dokumentów i ewidencji w celu zbadania dokumentacji podatkowej, nieodbieranie pism i nieudzielenie wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych zakresem postępowania kontrolnego. Ponadto spółka C. nie dysponowała żadnymi możliwościami technicznymi wykonania zafakturowanych prac, albowiem nie posiadała potrzebnych do tego maszyn i urządzeń, środków transportu, pracowników, nie uprawdopodobniła przy tym, że przy realizacji powyższych robót remontowych korzystała z usług podwykonawców. Ustalenia powyższe dokonane zostały w oparciu o materiał dowodowy pozyskany zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego względem prezesa zarządu spółki A. Z. oraz postępowań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. i dotyczących spółki C., w których wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a z których wynikało, że wszystkie wystawione przez tę spółkę w 2008 r. faktury (również na rzecz skarżącego P. N.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji uznał przy tym, że wbrew zarzutom skargi organy zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem wszelkich zasad określonych zwłaszcza w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Z uwagi na fakt, że organy co do zasady nie zakwestionowały wykonania robót remontowych, jednak ustaliły, że wykonawcą zafakturowanych prac nie była spółka C., WSA w Łodzi zaakceptował prawidłowość rozważań zawartych w decyzji w zakresie braku dochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Skarżący bowiem, mimo transakcji zawartych na łączną kwotę netto 75.000 zł nie zawarł w formie pisemnej umowy o roboty budowlane (o wykonanie remontu) choćby na potrzeby rękojmi za wady, nie przedstawił kosztorysów uszczegóławiających zakres robót oraz ilość i rodzaj potrzebnych materiałów budowlanych, uzgodnień co do ceny, a wykonanie usług remontu zostało rzekomo zlecone firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. Dodatkowo, należności z tytułu kwestionowanych usług regulowane były gotówką, którą podatnik miał wręczać osobiście nieznanym z imienia i nazwiska pracownikom świadczącym usługi, bez upewnienia się co do ich upoważnienia do odbioru tej gotówki. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty: a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez E., P. N. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku i nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego strony (przeciwdowodu), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji tak wyartykułowanych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2018 r. skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, odnośnie do fikcyjności faktur wystawionych przez firmę C.. W opinii kasatora pominięto okoliczności potwierdzające stanowisko korzystne dla strony, a wynikające z dowodów wskazanych przez podatnika, w szczególności zeznań świadków A. Z., T. B., S. M. i E. G., z dowodów KP podpisanych przez osobę reprezentującą spółkę C. i fragmentu decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej względem wystawcy, który potwierdza zaewidencjonowanie faktur i wpływ zapłat do kasy spółki. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Organy wykazały bezsprzecznie, że spółka C. nie mogła wykonać robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie posiadała stosownego zaplecza technicznego, tj. odpowiednich maszyn i urządzeń oraz środków transportu, nie zatrudniała też pracowników wykonujących roboty budowlane, nie wskazała nadto umów i rozliczeń z podwykonawcami, którzy takie roboty mogliby wykonać. Zaakceptowana przez Sąd ocena została oparta na dowodach przeprowadzonych w sprawach dotyczących spółki C., w sprawie karnej A. Z. – prezesa zarządu firmy wystawiającej sporne faktury, jak również na dowodach zgromadzonych w niniejszym postępowaniu lub włączonych do niego z postępowania toczącego się względem podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przeprowadzonych na wniosek skarżącego zeznaniach świadków: A. Z., T. B., J. R., S. M., E. G., S. M. i A. L. Świadkowie T. B. i J. R. wprost zeznali, że nie wykonywali żadnych prac remontowych w kancelarii P. N. S. M., który do 28 stycznia 2008 r. był prezesem spółki B. zeznał co prawda, że o ile pamięta to były świadczone jakieś usługi przez spółkę B. na rzecz firmy P. N., ale nie pamiętał szczegółów. Natomiast świadek A. Z. powiedział, że przy remoncie kancelarii korzystał z wynajętych firm, jednak nie wskazał nazwy żadnej z nich. Nie potrafił też podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących umów zawieranych z podwykonawcami, nie posiadał nadto żadnych dokumentów (co czyni tezę forsowaną w skardze kasacyjnej o wykonaniu prac przez firmy podwykonawcze całkowicie niewiarygodną). Jedynie świadek E. G., która prowadziła kancelarię podatkową w tym samym miejscu co skarżący, potwierdziła wykonywanie prac remontowych przez pracowników przesłanych przez A Z. A. L., który wykonywał inne usługi na rzecz kancelarii skarżącego, potwierdził wykonywanie prac remontowych, ale nie znał firmy ani osób, które ten remont przeprowadzały. Natomiast świadek S. M. nie pamiętał czy widział ekipy remontowe w budynku kancelarii. Skarżący kasacyjnie powołując się obecnie dla potwierdzenia swojej tezy o braku fikcyjności zakwestionowanych faktur na wyrywkowe fragmenty zeznań niektórych świadków abstrahuje od faktu, że charakteryzują się one bardzo dużym stopniem ogólności, a nadto ocenione zostały przez organy w całokształcie okoliczności sprawy, zaś w decyzjach wskazano w jakim zakresie nie dano im wiary i dlaczego nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym (w szczególności chodzi o zeznania prezesa spółki C. i E. G.). Z tego względu o rzetelności faktur nie mogą również świadczyć, wbrew przekonaniu skarżącego, dowody KP przedłożone przez niego w toku postępowania, czy fragmenty decyzji wskazujące na przepływy na rachunku bankowym spółki C.. Nieuprawnione są zarzuty skarżącego o pominięciu przez organy i Sąd I instancji wszystkich tych dowodów i okoliczności. Zostały one jedynie ocenione odmiennie od oczekiwań skarżącego, to zaś nie świadczy o wadliwości decyzji. Ponadto, zdaniem skarżącego, ustaleń w sprawie dokonano w sposób nieuprawniony w oparciu o decyzje dotyczące kontrahenta podatnika obarczone "fałszem intelektualnym", co miało polegać na tym, że w decyzjach tych Dyrektor UKS w B. powołał się na przeprowadzone przez Dyrektora UKS w L. czynności sprawdzające rzetelność i prawidłowość transakcji spółki C. z P. N., podczas gdy żadne tego typu czynności wobec kancelarii skarżącego nie zostały wykonane, co uzasadniało – w opinii autora skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego strony (przeciwdowodu). Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Po pierwsze wskazać należy, że przedmiotowe decyzje nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy kwestionując sporne faktury, po drugie - kwestia ustalenia czy organ właściwy dla rozliczeń podatkowych skarżącego faktycznie przeprowadził czynności sprawdzające w jego firmie na zlecenie Dyrektora UKS w B., czy ten ostatni tylko napisał, że czynności zostały przeprowadzone, nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności zakwestionowanych faktur. Po trzecie zaś analiza akt sprawy przeczy twierdzeniom pełnomocnika skarżącego o braku przeprowadzenia w kancelarii P. N. stosownych czynności sprawdzających. Znajdują się w niej bowiem zarówno upoważnienie nr [...] z dnia 8 listopada 2009 r. udzielone przez Dyrektora UKS w L. dla inspektora kontroli skarbowej J. S. oraz starszego referendarza P. C. do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania w okresie 2008 r. transakcji gospodarczych u E. P. N. w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. wobec firmy C. Sp. z o.o. w B., jak i zawarty na dwóch stronach protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia z dnia 6 listopada 2009 r. wraz z załącznikami stanowiącymi kserokopie faktur wystawionych przez C. i dokumentów KP – obydwa dokumenty podpisane własnoręcznie przez skarżącego. Odnosząc się z kolei do kwestionowanych przez kasatora ustaleń w zakresie zachowania w kontaktach z kontrahentem należytej staranności kupieckiej, to wskazać należy, że są one wystarczające, a Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów w tej materii. Należy więc podzielić argumentację WSA w Łodzi, który wskazał, że o dobrej wierze podatnika nie można mówić w sytuacji, gdy skarżący, mimo transakcji zawartych na łączną kwotę netto 75.000 zł nie zawarł w formie pisemnej umowy o roboty budowlane (o wykonanie remontu) choćby na potrzeby rękojmi za wady, nie przedstawił kosztorysów uszczegóławiających zakres robót oraz ilość i rodzaj potrzebnych materiałów budowlanych, uzgodnień co do ceny, a wykonanie usług remontu zostało rzekomo zlecone firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego, przy czym podatnik nie interesował się, czy w ogóle spółka posiada możliwości wykonania zleconych prac. Dodatkowo, należności z tytułu kwestionowanych usług regulowane były gotówką, którą podatnik miał wręczać osobiście nieznanym z imienia i nazwiska pracownikom świadczącym usługi, bez upewnienia się co do ich upoważnienia do odbioru tej gotówki. Słusznie też Sąd I instancji podkreślił, że przy ocenie powyższej okoliczności nie bez znaczenia jest również fakt, iż skarżący prowadzi kancelarię podatkową i choćby z tego względu należy od niego wymagać zachowania wyższych standardów niż od innych podatników. Oceny powyższej nie zmienia powołanie się w skardze kasacyjnej na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, bowiem stanowi on w istocie kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Brak odniesienia się więc do tego judykatu przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy przytoczył on i omówił pozostałe bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie powoduje jego wadliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał więc podstawę Sądowi I instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania faktur od spółki C. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Prawidłowo też poczyniono ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd I instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Stąd jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd w wyroku i nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Art. 141 § 1 cyt. ustawy stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi omawianego przepisu i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś podatnik nie dochował należytej staranności handlowej w kontaktach z ich wystawcą, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przypomnieć należy, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące nabycie usług budowlano-remontowych od firmy C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dochował w kontaktach z tym kontrahentem należytej staranności kupieckiej, to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest nieuprawniony. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).