I FSK 1246/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/19 w sprawie ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.14.2019.AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. H. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. nr 1401-IOV- w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2012 r. (uzasadnienie wyroku jest dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od wyroku skargę kasacyjna wniósł Z. H., który na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiorczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo tego, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia postępowania; - art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w których organy obu instancji wybiorczo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia bez powołania art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz lakoniczne uzasadnienie zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów, na rzecz których podatnik wykonywał prace, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonych decyzji wskazania, które fakty O.p. uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego; - art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z jego podwykonawcą poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu; co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygniecie sporawy W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługi na rzecz Podatnika, tj.: B. Sp. z .o.o. oraz B1.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez świadczącego usługi, tj.: B. Sp. z .o.o. oraz B1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego: 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz B1.; Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 4.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23.05.2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081; ). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 4.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 4.5. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Twierdzenia te nawet w najmniejszym stopniu nie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji i organ drugiej instancji uznały, że nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, gdyż skarżącemu w dniu 21 wrzenia 2017 r. doręczono zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zdarzenie to, zdaniem sądu i organu drugiej instancji, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do 14 grudnia 2018 r. Na skutek tego zwieszenia zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności pozwalających na uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, w związku z doręczeniem skarżącemu w dniu 21 wrzenia 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia. Nie podważono też okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do 14 grudnia 2018 r. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., które powinno było skutkować uwzględnieniem skargi przez sąd pierwszej instancji. 4.6. Nie są zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonych decyzji wskazania, które fakty O.p. uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zwiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie prawne i faktyczne. W decyzji wskazano okoliczności faktyczne i potwierdzające jej dowody, potwierdzające uwzględnienie przez skarżącego przy rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych przez B. Sp. z .o.o. oraz B1., które wykazywały czynności niewykonane w rzeczywistości. W decyzji wskazano też okoliczności i potwierdzające je dowody świadczące o tym, że skarżący co najmniej powinien był przypuszczać, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury, są tzw. pustymi fakturami. Okoliczności te zasadnie zostały ocenione przez sąd jako fakty, z których wynika w sposób ewidentny, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały żadnych czynności. 4.7. Nie są zasadne też twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania przedstawicieli podmiotów, na rzecz których podatnik wykonywał prace, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpoznanej sprawie w postepowania podatkowym zgromadzono dowody dotyczące działalności P. D. prowadzącego działalność pod nazwą B1. oraz dowody dotyczące działalności B. Sp. z .o.o. W szczególności uzyskano protokoły przesłuchania P. D. oraz członka zarządu wymienionej spółki – D. T., z których wynika, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie mogły wykonać wykazanych w nich czynności. Z ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów wynika, że P. D. był uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu tzw. pustych faktur za wynagrodzeniem pieniężnym. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych związanych z wystawianiem zakwestionowanych faktur przez B. Sp. z .o.o. oraz B1. Wobec tego należało też uznać, że w sytuacji, gdy organy dysponowały dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, to nie miały obowiązku prowadzenia dalszych czynności w tym z udziałem podmiotów na rzecz , których skarżący miał wykonać usługi, których podwykonawcami miła być spółka z o.o. B. i P. D. 4.8. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opiera się na tezach zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2017 r. I SA/Wr 1483/16. Argumentacja ta nie mogła być pomocna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, gdyż po pierwsze wyrok ten i zawarta w nim argumentacja dotyczą sytuacji, w której wystąpić miał łańcuch fikcyjnych dostaw towarów (telefonów) w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a w sprawie niniejszej doszło do wystawienia fikcyjnych faktur dotyczących usług budowlanych. Po drugie wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1881/17 z powodu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny poddał głębokiej krytyce tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku I SA/Wr 1483/16. Między innymi wskazano, że sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł na błędnych ustaleniach faktycznych, które były sprzeczne ze stanem faktycznym opisanym w zaskarżonej decyzji, który nie był w sprawie kwestionowany. Sąd drugiej instancji stwierdził też, że organy podatkowe w przypadku oszustwa karuzelowego, wbrew temu co twierdził sąd pierwszej instancji, nie mają obowiązku wyjaśnić, kto był organizatorem tego oszustwa oraz, kto odniósł z niego korzyści. Te okoliczności nie są konieczne do wykazania fikcyjnego charakteru transakcji jednego z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji tworzących oszustwo karuzelowe. Ma to istotne znacznie dla niniejszej sprawy, gdyż autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wskazywał właśnie na okoliczność niewyjaśnienia w niniejszej sprawie przez organy, kto miał być organizatorem oszustwa podatkowego, w ramach którego doszło do wystawienia zakwestionowanych u skarżącego faktur, oraz na nieustalenie kto odniósł korzyści z wystawienia tych faktur. Niezależnie od powyższego wniosku należy też podkreślić, że w rozpoznanej sprawie wykazano, kto był organizatorem wystawiania pustych faktur przez ww. podmioty. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że osobą ta był P. D. oraz jeszcze jedna osoba. Natomiast, co do korzyści z wystawienia tych faktur, to ustalenia postępowania podatkowego nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że korzyści te odniósł skarżący poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających fikcyjne czynności, z które zapłacił w formie prowizji od ich wartości. Osobą odnoszącą korzyści z tego procederu niewątpliwie był też P. D. pobierający wynagrodzenie za wystawianie pustych faktur. 4.9. Nie są tez zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których w sprawie w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań karnych (protokoły przesłuchania świadków oraz oskarżonych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Nie są też zasadne zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołania do poglądów prawnych wyrażonych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który rozstrzygał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 4.10. W świetle powyższego, powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała w istocie rzeczy miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych toczących się wobec jej kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18 - organy podatkowe w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżący poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postepowań doznał ograniczenia przysługującego mu na podstawie art. 123 § 1 O.p. prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. 4.11. Nie mogły też stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej twierdzenia powiązane z zarzutem naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., według których sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę, gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 199a O.p. Powołanie naruszenia tego przepisu nie mogło zostać uznane za skuteczne wskazanie naruszenia przepisu, do którego odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż przepis art. 199a O.p. składa się z jednostek redakcyjnych w postaci trzech paragrafów. Oznacza to, że przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 199a O.p. dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu art. 199a O.p. w postaci odpowiedniego paragrafu artykułu 199a O.p., który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej w żadnej z jej części nie wskazano, który konkretny przepis art. 199a O.p. miał zostać naruszony w postępowaniu podatkowym, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Jak już wskazano powyżej, nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków powołanie w petitum skargi kasacyjnej, wniesionej w rozpoznanej sprawie, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 199a O.p. nie mogło zostać uznane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 4.12. Skoro nieskuteczne okazały się zarzuty odnoszące się do podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, obejmującej ustalenia wskazujące na to, że skarżący działając w złej wierze rozliczył podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości, to brak było podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie sąd dopuścił się naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadna i na podstawie art. 184 ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5 400, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. S. Golec s. B. Wojciechowski s. M. Olejnik