I FSK 1246/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1403/14 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr ITPP1/443-418b/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1403/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Gminę M. (dalej: "Gmina" "skarżąca") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 16 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że Gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że udostępnia nieodpłatnie cmentarz P. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka"). Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji terenów przylegających do cmentarza. Wydatki związane z inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT przez zewnętrznych dostawców towarów/usług. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Jednocześnie, w sytuacji Gminy nie zachodzą ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Obecnie Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy terenu cmentarza. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania: 1. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką dotyczącej cmentarza, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia cmentarza (z wykorzystywania do czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych)?, 2. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycją?, 3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania inwestycji do użytkowania (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących Inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?, 4. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia cmentarza i zawarcia w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.?. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (zgodnie z dotychczas obowiązującym stanem prawnym, jak i w świetle przepisów znowelizowanej u.p.t.u. obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.). Wskazała, że w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia (z wykorzystywania do czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych), wynosić będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z inwestycją. Zdaniem Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie Inwestycji do użytkowania). Z kolei w kwestii umowy dzierżawy cmentarza w roku 2014, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. 3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W związku z planowanym rozpoczęciem usługi dzierżawy cmentarza, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której nowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Skoro cmentarz był nieodpłatnie udostępniany Spółce również po zakończeniu inwestycji, to tym samym od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Nabywając towary i usługi celem modernizacji terenów przylegających do cmentarza z zamiarem jego nieodpłatnego udostępniania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie w związku z ww. rozstrzygnięciem, zdaniem organu, rozstrzyganie zagadnień w zakresie zagadnień objętych dalszymi pytaniami stało się bezprzedmiotowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ( dalej "Dyrektywa VAT") wskazuje najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając tego prawa podatnika jedynie do najwcześniejszego momentu odliczenia 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 w powiązaniu z ari. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. i w związku z art. 167 i 187 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia i zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy cmentarza z P. Sp. z o.o. ma prawo do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji, polegającej na modernizacji terenów przylegających do cmentarza komunalnego, w sytuacji w której Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych albowiem cmentarz udostępniła ww. Spółce nieodpłatnie, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., II. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.) poprzez, sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia interpretacji powołanych przez stronę i nie ustosunkowując sie do wyrażonych tam odmiennych poglądów oraz nie wyjaśniając szczegółowo dlaczego je odrzuca, w sytuacji w której organ wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. 6. W piśmie z 4 czerwca 2019 r. organ wskazał na charakter dobra oraz powołał się dodatkowo na to, że Gmina sama wskazała na pośredni związek inwestycji z cmentarzem. 7. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego istotne znaczenie ma stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") z 25 lipca 2018 r. w sprawie [...] sygn. akt C-140/17. W wyroku tym TSUE zajmował się kwestią związaną z tym, czy ma znaczenie dla korekty odliczenia VAT okoliczność, że w chwili nabycia dobra inwestycyjnego Gmina zadeklarowała zamiar wykorzystywania go w przyszłości także do celów wykonywania czynności opodatkowanych bądź go nie zadeklarowała, a także czy w braku takiego wyrażenia zamiaru, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. TSUE w wyroku tym stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia. 8.2. Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanego wyżej orzeczenia TSUE wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że sam fakt wykorzystywania inwestycji po jej zakończeniu na cele działalności nieopodatkowanej nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w razie zmiany przeznaczenia tego dobra. Nie ma bowiem w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnie późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Istotne jest, czy w momencie realizowania inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Charakter dobra stanowi też element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy Gmina działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Organ w interpretacji nie oceniał kwestii związanej z charakterem dobra, ani też nie oceniał rodzaju związku inwestycji z cmentarzem. Jedynym argumentem organu odnośnie do braku Gminy prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją było przyjęcie przez organ, że Gmina ze względu na zamiar nieodpłatnego udostępniania Spółce cmentarza inwestycję w momencie zrealizowania tej inwestycji wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Powoływanie się w tej sytuacji w piśmie, na etapie postępowania kasacyjnego na charakter inwestycji i pośredni związek inwestycji z cmentarzem nie może odnieść pozytywnego skutku. Przedmiotem bowiem oceny w postępowaniu kasacyjnym może być jedynie stanowisko organu zawarte w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w zarzucie 1 przepisów prawa materialnego. 8.3. Zgodzić się można z organem, że sam brak szczegółowego odniesienia się przez organ do wskazanych przez Gminę korzystnych dla Gminy interpretacji indywidualnych nie narusza art. 121 § 1 O.p. Organ bowiem do tej argumentacji Gminy w interpretacji wprawdzie w sposób dosyć ogólny, ale się odniósł. To uchybienie Sądu pierwszej instancji nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. 8.4. W konsekwencji skargę kasacyjną organu należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.