I FSK 1242/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. P. sp. z o.o. w P.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 721/22 w sprawie ze skargi D. O. P. sp. z o.o. w P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.189.2021.AG UNP: 2401-22-084221 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. P. sp. z o.o. w P.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 721/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. z o.o. zs. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.189.2021.AG UNP: 2401-22-084221 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. 2. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS") decyzją z 21 lutego 2020 r. określił Spółce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "ustawa o VAT"), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. i od stycznia do września 2016 r. Strona złożyła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji NUCS. Następnie DIAS decyzją z 8 kwietnia 2022 r., znak sprawy, uchylił decyzję NUCS w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. i od stycznia do września 2016 r. Na rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, które odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy F., P. i W. na tej podstawie, że udokumentowane nimi transakcje dostawy paliw płynnych nie miały w rzeczywistości miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy, a także decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki wskazują, że sporne transakcje nie miały związku z rzeczywistym obrotem towarowym, lecz były częścią fikcyjnego łańcucha dostaw w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa, tj. skarżącą. W rzeczywistości skarżąca spółka nie nabyła paliwa od wystawców zakwestionowanych faktur, które towarem nie dysponowały, a nawet nie znały końcowego jego przeznaczenia i nie wydawały dyspozycji dotyczących ostatecznego miejsca rozładunku towarów, lecz bezpośrednio od podmiotów niemieckich, od których transportowano paliwo wprost do baz należących do spółki. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie go w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji NUCS, w razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych 4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615, dalej: "KAS") w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 124 oraz art. 173 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, podczas gdy organ nie wskazał w treści decyzji w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń w zakresie transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a spółkami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. okoliczności, które w ocenie organu podatkowego świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT Skarżącej rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce pomiędzy ww. podmiotami a Skarżącą; 2) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 124, art. 190 §2 oraz art. 192 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd pierwszej instancji i nie uchylenie decyzji, pomimo oparcia ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań całego szeregu świadków złożonych w wielu innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących Skarżącą ze spółkami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., prowadzonych bez udziału Skarżącej w związku z czym Skarżąca pozbawiona została możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranych w każdej sprawie w wyniku przeprowadzonych kontroli materiałów dowodowych oraz dowodzenia w toku tychże postępowań swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań przesłuchiwanych świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli; 3) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji i nie uchylenie decyzji, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole, a także tych, na które tylko powołano się w protokole, bezpośrednio, poprzestając na odwoływaniu się do mnóstwa innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, pomijając okoliczność, że Skarżąca nie jest rozpoznawana przez prezesów zarządów spółek, od których kontrahenci Skarżącej nabywają paliwo, co sugeruje, że organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzyga materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika; 4) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 121 §1, 123 §1, art. 187 §3 oraz 192 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo oparcia ustaleń na przywołanych decyzjach dotyczących dostawców Skarżącej, ale również spółek będących dostawcami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych, których szczegółowa treść nie jest w ogóle znana Skarżącej, a ponadto dotyczących przede wszystkim innego okresu niż okresu objętego niniejszym postępowaniem, a także bliżej nie opisanych, a znajdujących się w aktach ww. spraw dowodach, co uniemożliwia Skarżącej merytorycznie odniesienie się do twierdzeń zawartych w replikowanym dokumencie, 5) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo uznania, iż materiał dowodowy zebrany we wszystkich przywoływanych postępowaniach wskazuje, iż faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie figurują F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem firmy figurujące jako sprzedawcy na fakturach nabycia przez ww. spółki paliw wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", w sytuacji gdy przywołane w protokole kontroli zeznania świadków N. A. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o., pracownika W. Sp. z o.o.), B. K. (Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o.), D. B., J. W. i przesłuchanie M. W. (Prezesa Zarządu Skarżącej) wskazują w sposób jednoznaczny, iż ww. firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem; 6) art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż: – "schemat działania i powiązań stworzył łańcuch podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wskazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa – D. Sp. z o.o. Firmy F. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o. o. opisanym procederze zawieranych transakcji pełniły rolę "buforów" stwarzając pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzającego do ukrycia funkcji i wykrycia w łańcuchu dostaw, firm "słupów" lub "znikających podatników, czego świadom był prezes zarządu D. sp. z o.o. M. W."; – M. W. w toku prowadzonego postępowania przyznał, że jego firma nie posiadała środków koniecznych do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co świadczy o świadomym stworzeniu fikcyjnego łańcucha, w którym rzeczywistym nabywcą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest D. Sp. z o.o.). Działalność firm słupów lub znikających podatników zmierzała do zniwelowania należnych kwot podatku, fikcyjnym podatkiem naliczonym, – po porównaniu umów zawartych z F. Sp. z o.o., a także P. Sp. z o.o., należy stwierdzić, że umowy sporządziła jedna osoba; – opisany faktyczny przedmiot działalności firm F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia działalności słupów i znikających podatników nie mieści się w definicji określającej zakres i podmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie tylko je pozorować; – udowodniono, że działaniu spółki D. Sp. z o.o. można przypisać cechy podmiotu zaangażowanego w mechanizm oszustwa podatkowego, które wyklucza mechanizm skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tyt. WNT; podczas gdy stała współpraca z ww. spółkami nie świadczy o tym, iż dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami, w Internecie można znaleźć wiele wzorów umów, zatem nie powinno budzić zdziwienia, że treść umowy jest podobna, a poza tym zawierała je ta sama spółka, okoliczności zawierania umów nie mogą świadczyć o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie przy jednoczesnym braku sprzeciwu Organu podatkowego, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd też do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. 6.3. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kasacyjnie podnosi zasadniczo trzy zarzuty. Po pierwsze, w jej przekonaniu Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 123 §1, art. 187 §3 oraz 192 O.p. Na wstępie wskazać należy, że zarzut ten (zawarty w pkt 1-4) nie został właściwie sformułowany. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje w szczególności ani w jaki sposób WSA w Gliwicach naruszył art. 3 p.p.s.a, ani też na czym polegać miało naruszenia art. 94 KAS. Odnosząc się do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., 123 §1, art. 187 §3 oraz 192 O.p. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu, akceptując nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których fragmenty zamieszczono w protokole a także oparcie ustaleń na decyzjach dotyczących dostawców Skarżącej, a także spółek będących dostawcami F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz innych spółek znajdujących się na wcześniejszym etapie zakupu paliw płynnych. Stanowisko Skarżącej pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., które słusznie przywołał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy bowiem wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, prawo to zostało Stronie w rozpatrywanej sprawie zagwarantowane, a tym samym zarzuty naruszenia art. 123 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p., nie mogą odnieść swojego skutku. Z akt sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika bowiem, by Skarżąca kasacyjnie w rzeczywistości została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Jednocześnie należy przy tym zwrócić uwagę na to, że Organ podatkowy miał pełne prawo wykorzystania protokołów dotyczących przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, zarówno karnych jak również podatkowych. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") odnoszące się do tej problematyki, w szczególności zaś na wyrok Trybunału w sprawie C-189/18, dopuszczający wykorzystanie w sprawie materiałów z innych postępowań, w tym protokołów zeznań świadków. 6.4. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Skarżący podważa w nim dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, wskazując, że błędnie uznały one, iż faktury, na których jako sprzedawcy towarów dla D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie figurują F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej kasacyjnie przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym firmy figurujące jako sprzedawcy paliwa na fakturach nabycia przez te spółki wykazują cechy "znikających podmiotów" lub "słupów", gdy tymczasem przywołane w protokole kontroli zeznania świadków N. A. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o., pracownika W. Sp. z o.o.), B. K. (Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o.), D. B., J. W. i przesłuchanie M. W. (Prezesa Zarządu Skarżącej) wskazują w sposób jednoznaczny, iż ww. firmy prowadziły rzeczywisty handel paliwem. Zarzut ten opiera się na rzekomej sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zeznaniami wskazanych świadków. W rzeczywistości jednak sprzeczności takiej Skarżąca nie wykazała, a co za tym idzie zarzut ten nie jest trafny. Wskazać bowiem należy, że zaskarżona decyzja DIAS opiera się na szerokim materiale dowodowym, zawierającym bardzo precyzyjne ustalenia odnośnie do sposobu funkcjonowania łańcucha firm pośredniczących w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe w podatku VAT. Zgodnie z przywołanymi zeznaniami złożonymi przez N. A., B. K. oraz M. W., częściowo dostawy paliwa, które fakturowane były przez F. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. były rozładowywane na stacji, położonej w M. przy ul. M. [...], która była dzierżawiona przez te podmioty od spółki T. sp. z o.o. Niemniej jednak na podstawie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących sprzedaży przez F. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. wyłącznie na rzecz D. Sp. z o.o. oraz w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego NUCS, wywnioskował, że wspomniana stacja benzynowa pełniła w istocie rzeczy rolę magazynu dla D. Sp. z o.o., nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy w tym kontekście wskazały na zaangażowanie M. W. w zakup przedmiotowej stacji benzynowej w M. przy ul. M. [...]. Formalnie była ona co prawda dzierżawiona przez F. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., niemniej jednak w rzeczywistości służyła wyłącznie magazynowaniu paliwa na rzecz D. sp. z o.o. Organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości podmioty te pełniły rolę buforów, mających ukryć działalność kolejnych firm pełniących rolę "słupów" oraz "znikających podatników". Tym samym stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie opiera się na założeniu, zgodnie z którym wykazany został udział Skarżącej w zamkniętym łańcuchu fakturowania. Ponadto organy podatkowe zrekonstruowały zarówno sposób funkcjonowania tego łańcucha w oparciu o konkretne dowody oraz charakter oszustwa podatkowego, wskazując na czym polegało oszustwo podatkowe w rozpatrywanej sprawie, a także odnosząc się do ustaleń dotyczących działalności innych uczestników tego łańcucha. Stanowisko takie jest zgodne z wynikającymi z orzecznictwem TSUE wytycznymi zawartymi w wyroku z 11 stycznia 2024 r. (por. wyrok TSUE w sprawie C-537/22, pkt. 54-57). W wyroku tym Trybunał wprost wypowiedział się w tej kwestii w następujący sposób: "organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 34). W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 35). Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36)." W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazał, że dowód istnienia oszustwa podatkowego został prawidłowo przeprowadzony przez organy podatkowe. Organy podatkowe zrekonstruowały bowiem sposób działania każdego z uczestniczących w łańcuchu ogniw, w szczególności zaś trafnie przyjęły, iż faktury, na których jako sprzedawcy figurują: F., P. i W., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wszystkie firmy figurujące jako sprzedawcy towarów na fakturach nabycia przez F., P. i W., tj. spółki: R., P., M., A., B., C., N. oraz T. wykazują bowiem typowe cechy tzw. "słupów" i "znikających podatników". Wszystkie wskazane powyżej podmioty, występujące na fakturowej ścieżce towarów w okresie od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., były jednocześnie obsługiwane przez A. i S. s.r.o., w imieniu których działała D. W. Spółki te miały działać na dużą skalę, przy czym ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, bądź też w wynajętych pomieszczeniach, które nie wskazywały na możliwość prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej. Niemożliwy okazywał się również kontakt z tymi dostawcami. Wszystkie te okoliczności prowadzą do konstatacji, zgodnie z którą faktury wystawione przez dostawców Skarżącej kasacyjnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, organy nie ograniczyły się do dokonania ustaleń dotyczących jedynie dostawców dla spółek; F., P. i W. Ustaleniami objęte bowiem zostały również te trzy spółki i wobec nich Organ ustalił, że przeprowadzone wobec F. sp. z o.o. postępowania kontrolne zakończone zostały wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. oraz od listopada 2015 r. do maja 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. Na fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o. jako nabywca w całym badanym okresie poza jedną fakturą wystawioną w czerwcu 2015 r., figurowała wyłącznie Skarżąca. Skarżąca dokonywała zapłaty za towar na rachunki bankowe założone w czeskich bankach. Organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie spółka F. wystawiła łącznie 1902 faktury (1901 na rzecz skarżącej), z których każda dokumentuje jedną dostawę. Biorąc pod uwagę ilość dni roboczych w badanym okresie równą 129, ustalono, iż dokonywano blisko 15 dostaw dziennie. Przekonujący jest także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, zgodnie z którym porównując ilości towaru wynikające z faktur zakupu z fakturami dostaw, są one porównywalne. Uprawniona jest zatem teza, zgodnie z którą towar (olej napędowy, benzyna) będący przedmiotem faktur nabycia stawał się bezpośrednio przedmiotem faktur dostaw, co jest typową cechą oszustw podatkowych realizowanych w ramach łańcucha dostawców, gdzie faktury mające dokumentować sprzedaż wystawiane są niekiedy w tym samym dniu, w którym wystawiana była faktura nabycia, przy czym faktury dostawy i nabycia z reguły posiadają te same daty dostawy towarów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wyjątkowo faktury wystawiane były dzień po dokonaniu dostawy towarów. Odnośnie drugiego dostawcy P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem 9 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do lipca 2015r. faktur z wykazanym podatkiem (tom I, str. 539-581). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W wydanej decyzji opisano faktyczny przedmiot działalności spółki P., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. Podobnie i wobec trzeciego dostawcy - W. sp. z o.o. właściwy organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. oraz od lipca do października 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z tytułu wystawienia w okresie od maja do października 2016 r. faktur z wykazanym podatkiem. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Natomiast w toku postępowań prowadzonych wobec F. sp. z o.o. stwierdzono, że działalność prowadzona przez jej dostawców nie była rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, a podmioty te nie występowały w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nosiły znamiona tzw. "firm słupów". W wydanych decyzjach opisano faktyczny przedmiot działalności firmy F., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o VAT, w związku z tym faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. Odnośnie co do drugiego dostawcy P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem 9 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do lipca 2015 r. faktur z wykazanym podatkiem (tom I, str. 539-581). Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W wydanej decyzji opisano faktyczny przedmiot działalności spółki P., polegający na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia "działalności słupów" i stwierdzono, że nie mieści się on w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o VAT, w związku z tym faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a mają za zadanie je tylko pozorować. Podobnie i wobec trzeciego dostawcy - W. sp. z o.o. właściwy organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. oraz od lipca do października 2016 r. w wysokości 0,00 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od maja do października 2016 r. faktur z wykazanym podatkiem. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę również na powiązania personalne pomiędzy W. a F.. N. A., wcześniej piastujący funkcję prezesa w F. został dyrektorem handlowym w W. Opisując działalność tej spółki DIAS stwierdził z kolei, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka gospodarczego, ciężaru przygotowania towaru do wysyłki, organizowania transportu i decydowania o miejscu załadunku towaru. Stale współpracowała w tymi samymi podmiotami, co świadczy o braku dywersyfikacji ryzyka ekonomicznego w hurtowym obrocie paliwem. Osoby reprezentujące spółkę nie wiedziały o tym kto ubezpieczał i kto transportował towar. Obrót paliwem dokonywany był bardzo szybko, po odbiorze faktury zakupowej od razu wystawiano fakturę sprzedażową. Organ podatkowy podkreślił również, że paliwo fakturowane przez F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. było przewożone zasadniczo samochodami należącymi do rodziny prezesa zarządu D. z o.o. M. W. (udział w transporcie paliwa "zaprzyjaźnionych" firm transportowych, w tym powiązanych rodzinnie, tj. W. J. W., D. D. B. - właściciele samochodów: brat J. W. i żona J. W.). Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, jakoby przy nawiązywaniu współpracy, jak również w czasie jej trwania działała w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu, że każda ze spółek - dostawców, to legalnie działające na rynku podmioty handlujące paliwem. M. W. zeznał, że P. sp. z o.o. została wybrana spośród ofert handlowych otrzymywanych drogą mailową, po czym nastąpiło spotkanie ze Sławomirem Niezgodą i Danielem Wolskim, dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. F. sp. z o.o. również była wybrana spośród złożonych ofert handlowych po czym nastąpiło spotkanie z N. A. , dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Firma W. sp. z o.o. zweryfikowana została na podstawie poprzedniej współpracy z N. A. , który pełnił funkcję prezesa zarządu F. sp. z o.o, doszło do spotkania z B. K. i w ten sposób M. W. pozytywnie zweryfikował W. sp. z o.o., dalsza weryfikacja nastąpiła poprzez weryfikację dokumentów założycielskich, zaświadczeń z urzędów o niezaleganiu z podatkami oraz koncesji, uzgodnienie ceny i terminu płatności oraz zapewnienie ilości dostaw. Firmy F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o. co miesiąc okazywały deklaracje i ewidencje dla celów VAT. Żądano również zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Organ podatkowy nie dając wiary tym zeznaniom podniósł, że w aktach sprawy brak dowodów na dokonywanie takiej weryfikacji, co nie pozwalało na uznanie prawdziwości tych twierdzeń. Po drugie, niezależnie od powyższego zakres weryfikacji kontrahentów Skarżącej, polegający tylko na sprawdzeniu dopełnienia przez nich podstawowych obowiązków rejestracyjnych, uzyskania wymaganych koncesji, ustalenia osób uprawnionych do ich weryfikacji nie mógł być uznany za wystarczający. Tymczasem u prezesa zarządu Skarżącej nie wzbudziła wątpliwości chociażby okoliczność (wynikająca z KRS), że F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. posiadały kapitał zakładowy w wysokości nieadekwatnej do rodzaju prowadzonej działalności i osiąganych obrotów. Nadto, z okoliczności sprawy wynika, że prezes zarządu Skarżącej wiedział, iż jego bezpośredni dostawcy dostarczają paliwo wyłącznie Skarżącej. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca nie mogła dochować staranności w doborze kontrahentów. Konfrontując materiał dowodowy z wytycznymi dotyczącymi oceny dobrej wiary podatnika, wynikającymi w orzecznictwa TSUE (por. wyroki w sprawach C-439/04 i C-440/04), Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął zatem, że Skarżąca nie podjęła w istocie rzeczy wynikających z wymogu dochowania należytej staranności działań, mających na celu weryfikację kontrahentów. Nawet, gdyby ograniczyła się do samej tylko weryfikacji dokumentów, które rzekomo przecież zdaniem Skarżącej miały zostać zweryfikowane, zarząd spółki musiałby w konfrontacji z ich treścią dojść do wniosku, że kontrahenci ci nie mogą być rzetelni, a paliwo musi pochodzić z nieznanego źródła. Gdyby skarżąca spółka rzeczywiście dochowała w kontaktach w kontrahentami tzw. należytej staranności kupieckiej, to z pewnością miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Tymczasem zarówno brak działań Skarżącej kasacyjnie, jak również podnoszone przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, wskazują na niedochowanie jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Skarżąca kasacyjnie rzekomo zadbała o spełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne – REGON, NIP, umowy), ale należy zgodzić się z oceną organów oraz Sądu pierwszej instancji, że w istocie nie zweryfikowała czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie poddała weryfikacji realnych okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co wszakże musiałoby doprowadzić ją do wniosku, że nabywany przez nią towar pochodził z niewiadomego źródła. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, oceniły go w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wnioski wyciągnięte z tej oceny zawarły w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tym samym także zarzut naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 94 KAS w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie mógł się ostać. Ponadto w odniesieniu do samej konstrukcji wszystkich zarzutów skargi kasacyjnych wskazać należy, że nie mogły być one skuteczne także z tego powodu, że oparty na art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wymaga za każdym razem precyzyjnego wskazania nie tylko tego, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miało miejsca, ale także i tego, że jeśli do takiego naruszenia doszło, to miało ono istotny wpływ na wynik postępowania. Rozpatrywana skarga kasacyjna w odniesieniu do podniesionych przez Skarżącą zarzutów uzasadnienia takiego w ogóle nie zawiera. 7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Olejnik Z. Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA