I FSK 1242/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 544/21 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 września 2021 r. nr 1601-IOV-2.4103.11.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 544/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi D.D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w opisanym wyroku, w pierwszej kolejności stwierdził, iż w badanej sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne przerwanie (zastosowanie środka egzekucyjnego - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a następnie zawieszenie (poprzez wniesienie skargi do sądu - art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Brak było więc przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda szacowania odzwierciedla zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp., a tym samym jest metodą prawidłową, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Ponadto Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, słusznie przyjęto, iż Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej dostawy skór, która powinna zostać opodatkowana w grudniu 2011 r., według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił przy tym, iż sama Strona co do zasady nie zaprzecza, iż po uboju jesienno-zimowym doszło do sprzedaży skór. Jednak nie została potwierdzona podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż sprzedaży tej dokonano w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej na rzecz fińskiego podmiotu S., dla której może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku (0%). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 68 § 1 i 70 § 1 Ordynacji Podatkowej - przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. w podatku VAT; - naruszenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku; 2) na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23, art. 122, art. 180 , art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się w wydaniu wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, jak również zaakceptowania wadliwej oceny materiału dowodowego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: - brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny - przeczące opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek - ustalenia, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy, przy jednoczesnym braku ustalenia, co do rodzaju zużywanej karmy, jej składu, kaloryczności, czy konsystencji, - pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w S.1, ustaleń poczynionych, co do warunków prowadzonej hodowli, w oparciu o które, przy posłużeniu się osobami dysponującymi wiedzą fachową istnieje możliwość wyliczenia zużycia karmy na fermie na 1 norkę; - zaakceptowanie - niezastosowanie przez organ na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej, przy jednoczesnym braku uzasadnienia przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę; - zaakceptowania błędnego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100 % skóry z jednej norki. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ponadto Strona zrzekła się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 3.3. Formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 68 § 1 i 70 § 1 Ordynacji Podatkowej - przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. w podatku VAT autor skargi kasacyjnej nie podał uzasadnienia tego zarzutu, a więc nie wyjaśnił w czym upatruje nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji zarzut ten należało uznać za bezzasadny. 3.4. Natomiast zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 23, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej (w większości przypadków bez podania jednostek redakcyjnych, na które przepisy te się dzielą, jak np. art. 23 Ordynacji podatkowej, który dzieli się na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów i punktów) autor kasacji de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę. Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu wynika z tego, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. 3.5. Kwestionując prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jako - zdaniem Strony - naruszającej art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Strona przede wszystkim podnosi, że wadliwie organ do wyliczenia średniego dobowego zużycia paszy na jedną norkę przyjął zużycie paszy przez jedną norkę w ciągu całego roku hodowlanego, wyliczając średnią ważoną w wysokości średniej 185 g na sztukę. W tym zakresie w pełni należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnione było posłużenie się przez organ metodą, polegającą na przyjęciu skrajnych wartości wskazywanych przez Stronę, a także średnich wielkości podanych przez świadków i uwzględniającą zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek (koloru pokrywy włosowej), zmiennych pogodowych itd. Sąd ten trafnie przy tym podniósł, że określając ww. średnią ważoną, z braku stosownej dokumentacji u Skarżącego, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych, itp. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów mogących przyczynić się do zróżnicowania wielkości dawki w zależności od poszczególnych okresów hodowlanych, z podziałem na samce, samice i młode osobniki. Ponadto Skarżący nie udostępnił także żadnych wiarygodnych danych dotyczących struktury stada, czy jego wielkości. Stąd słusznie przyjęto średnią dobową porcję paszy zjadanej przez norkę w ciągu całego roku. Twierdzenie Strony, że zużycie paszy w spornych okresach wyliczone przez organy podatkowe było nieprawidłowe jest dowolne i sprzeczne z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Jak zasadnie wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dobowa porcja pokarmu przeznaczona dla 1 norki została wyliczona jako średnia z wartości wynikających z danych pozyskanych w ramach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, a pochodzących od: dr inż. A.Z., zeznań Skarżącego (z dnia 15 kwietnia 2013 r.), z pisma Skarżącego z dnia 6 maja 2016 r. oraz z zeznań M.B. – pracownika Strony. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących, aby wartość ta - wynosząca 0,185 kg dla jednej norki - była wartością nieprawidłową. 3.6. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych ponownie w skardze kasacyjnej "rozbieżności" co do możliwej wielkości hodowli pozostającej - zdaniem Strony - w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Stwierdzono w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, że: "wyliczenia pełnomocnika Odwołującego, w ocenie tut. organu, są sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami. Należy bowiem stwierdzić, że organ I instancji ustalał wielkość uboju (7.650 w kwietniu 2011r., 29.838 w listopadzie 2011 r. i 9.654 w grudniu 2011 r.), a nie ilość żywych norek na fermie. Stąd, gdyby nawet przyjąć za pełnomocnikiem, że po wykotach w kwietniu 2011 r. stado norek liczyło 60.500 osobników, to ustalona liczba ubitych norek zmniejsza ilość stada i to nie o 47.142 sztuki, a o 39.492 sztuk." (str. [...] decyzji DIAS). Ponadto Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia wskazał, że z akt sprawy wynika, że na fermie Skarżącego mogło pomieścić się więcej zwierząt, niż wskazuje Skarżący, który na potrzeby wyliczeń przyjął średnią trzech norek w klatce. Jak natomiast wynikało z zeznań pracowników Skarżącego, zdarzało się, że w jednej klatce znajdowały się cztery sztuki norek, zatem biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (22 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki). Ustalenia te nie zostały w żaden sposób podważone przez Stronę. Za wystarczające w tym zakresie nie mogą być uznane same twierdzenia Skarżącego odnośnie tej kwestii. 3.7. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut pominięcia dowodu w postaci protokołu sporządzonego w październiku 2013 r. na okoliczność oględzin fermy Skarżącego i wyliczenie na tej podstawie konkretnej ilości przebywających tam w tym dniu zwierząt. Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii wskazał, że oględziny nie stanowiły dokonania spisu z natury, a użyte w nim sformułowania (odnoszące się do ilości norek trzymanych w klatkach) cyt.: "rzadko zdarzało się", "sporadycznie", "w przeważającej części" powodują, iż obliczenia na podstawie ilości zwierząt będących na stanie w październiku 2013 r. nie znajdują uzasadnienia. Podzielając tę argumentację organu stwierdzić należy, że za niezasadne uznać trzeba twierdzenie, że na podstawie dowodu z protokołu oględzin można było ustalić zużycie karmy na 1 norkę. Ustalone bowiem w ten sposób zużycie na moment dokonania stosownego spisu w 2013 r. i tak nie uwzględniałoby okoliczności zmiennych, wynikających z sezonowości zapotrzebowania na karmę, nie mogąc mieć w tej sytuacji wpływu na ustalenie średniorocznej ważonej dla roku 2011. 3.8. Chybiony jest także zarzut o niezasadnym nieuwzględnieniu ubytków naturalnych w wysokości 4-8% (czyli średnio 6 %). Do kwestii tej szczegółowo odniósł się organ drugiej instancji stwierdzając, że ubytki na poziomie około 6% całej zużywanej w danym miesiącu paszy oznaczałyby znaczne straty finansowe dla Skarżącego, gdyż przy wysokości ubytków podanych przez Stronę w kwietniu 2011 r. ubytki paszy wynosiłyby średnio 5,59 tony karmy o wartości ponad 7.600 zł, a w listopadzie 2011 r. – ok. 20,11 ton karmy o wartości 18.000. Ponadto Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii, a przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się też hodowlą norek), wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje odnośnie jakości paszy i straty z powodu np. wypadania karmy z klatek; wskazał też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów i zamawia tyle paszy, ile potrzebuje, bowiem karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował (str. [...] decyzji DIAS). 3.9. Nie jest także zasadny zarzut przyjęcia, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania Skarżący pozyskiwał 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby aleuckiej oraz z uwagi na uszkodzenia futer. Również i w tym przedmiocie ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń i nie została podważona zarzutem kasacyjnym. Przede wszystkim w decyzji organu odwoławczego uwzględniono okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży, pomniejszając niezaewidencjonowaną sprzedaż za listopad i grudzień 2011 r. łącznie o 1.597 szt. skór norek przekazanych do utylizacji (str. [...] decyzji DIAS). Ponadto, co wynikało z zeznań świadków, skóry norek, które padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami, nadające się do dalszej obróbki, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Należy zatem uznać, że w przypadku padniętych norek, których skóry nie nadawały się do dalszej obróbki, zostały one oddane do utylizacji i zostały objęte powyższą liczbą 1.597 szt. Z tych względów powyżej sformułowany zarzut kasacyjny nie mógł zostać uwzględniony. 3.10. Niczym nieuzasadnione, a tym samym niezasługujące także na uwzględnienie, jest twierdzenie Skarżącego, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym (okoliczności tych w sprawie w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniono). 3.11. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, art. 29 ustawy o VAT (bez wskazania jednostki redakcyjnej) i – jak podał autor skargi kasacyjnej – przepisów postępowania - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo zastosowały przyjętą przez siebie metodę szacowania, wykluczając możliwość skorzystania z innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wskazywanej przez Skarżącego, jako właściwa, metody porównawczej zewnętrznej. Zarzutami kasacyjnymi w żaden sposób nie podważono oceny tegoż Sądu, że zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda szacowania odzwierciedla zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp., a tym samym jest metodą prawidłową, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Natomiast zarzut, iż nieuwzględnienie pewnych zmiennych (warunków pogodowych, czy sanitarnych), doprowadziło do zawyżenia ilości uzyskanych skór, nie został oparty przez Skarżącego na jakichkolwiek dowodach, czy obliczeniach, wskazujących zakres wpływu tych zmiennych na oszacowaną wielkość podstawy opodatkowania. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie tej doszło po stronie organów do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Również w jakikolwiek sposób nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły średnią cenę sprzedaży uzyskaną za jedną skórę, opierając się na średnich cenach brutto uzyskanych przez Skarżącego w 2011 r. za skóry sprzedane na prowadzonych aukcjach. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględnia przy tym zróżnicowaną jakość, a w konsekwencji wartość skór. 3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA