I FSK 1242/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2808/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2808/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 20 listopada 2019 r., utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 2 października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujący stan faktyczny. W toku prowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, organ przeprowadzał czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów Spółki oraz faktycznego przebiegu dokonywanych z nimi transakcji. Wobec konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy, postanowieniem z 12 grudnia 2018 r. organ przedłużył do dnia 21 lutego 2019 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Postanowieniem z 5 lutego 2019 r. termin ten przedłużył następnie do 23 kwietnia 2019 r., zaś postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r., termin uległ przedłużeniu do 23 czerwca 2019 r. Postanowieniem z 12 czerwca 2019 r. termin zwrotu nadwyżki VAT przedłużony został z kolei do 23 października 2019 r. Kolejnym postanowieniem z 2 października 2019 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku, tym razem do 23 stycznia 2020 r. Zostało ono jednak przez Skarżącą zaskarżone w drodze zażalenia, a w konsekwencji utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z 20 listopada 2019 r., od którego Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. 1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez nią rozliczenia. Zaznaczył również, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia zabezpieczenia majątkowego w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu, uzasadniającego odstąpienie od przedłużenia jego terminu w trybie art. 87 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie występowały okoliczności uzasadniające dokonanie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, zaś w przewidzianym dla tego zwrotu terminie, organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900, ze zm.), poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona mimo jej skutecznego doręczenia organowi drugiej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. Sformułowany w złożonej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) stanowi konsekwencję błędnego – zdaniem Skarżącej – zastosowania normy z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 o.p. w tym jej aspekcie, który uprawnia organ do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, umożliwiając mu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tak skonstruowany zarzut ma charakter wynikowy w tym sensie, że zarzucane naruszenie przepisu postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W przypadkach tego rodzaju przedmiot zarzutu stanowi w istocie błędna wykładnia, czy – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej – błędne zastosowanie prawa materialnego, stanowiące podstawę dla oddalenia skargi na podstawie przepisu o charakterze proceduralnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Merytoryczne rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu nie jest jednak niedopuszczalne. Z tego względu dokonując jego oceny, punktem wyjścia należało uczynić poprawność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – przeprowadzonej z perspektywy art. 121 § 1 o.p. – jako podstawy dla oddalenia skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o VAT, terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu. Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, że zdaniem organu Skarżąca, świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, świadomie umożliwiała swym kontrahentom dokonywanie transakcji gospodarczych posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Z tego względu organ stwierdził, iż zawyżyła ona wartość podatku naliczonego za grudzień 2017 r. w kwocie 126.064,00 zł oraz za styczeń 2018 r. w kwocie 62.701,00 zł. Tymczasem Skarżąca odnosząc się do tych ocen wskazywała, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były przez nią rzeczywiście zrealizowane. Oświadczyła, iż wykonała też wszystkie obowiązki formalne wynikające z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, ze zm.), nakładające na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Powołała się również na art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja CMR) wyjaśniając, iż nie może ona odpowiadać za zobowiązania podatkowe osób trzecich, gdyż odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie ogranicza się do odpowiedzialności za działania i zaniedbania własne oraz swoich pracowników, a nie jej kontrahentów. Argumentacja Skarżącej nie podważyła jednak zasadności poglądu wyrażonego w postanowieniach organów podatkowych, z którymi zasadnie w tym względzie zgodził się również Sąd pierwszej instancji. W postanowieniu organu drugiej instancji z 20 listopada 2019 r. organ wyjaśnił bowiem, że Skarżąca "zawyżyła podatek naliczony w powołanym wyżej okresie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT, ze względu na świadome uczestnictwo w transakcjach o charakterze karuzelowym, prowadzących do nadużycia w podatku VAT. Ze względu na fakt, że Spółka we wrześniu 2018 r. oraz październiku 2018 r, wystąpiła o zwrot podatku VAT, wynikający również z nadwyżki podatku naliczonego kumulowanej od czerwca 2018 r., a w złożonych Jednolitych Plikach Kontrolnych wykazała nabycia oleju napędowego oraz nabycia dotyczące wynajmu naczep i ciągników samochodowych na znaczne wartości, koniecznym stało się zweryfikowanie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do października 2018 r." (k. nr 51 akt adm.). Kompletowane przez organ w toku czynności weryfikacyjnych materiały, wskazujące na świadome uczestnictwo Skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego, spełnia kryterium przedmiotowo istotnych z punktu widzenia zasadności zwrotu podatku, wątpliwości organu, wymagających dodatkowej weryfikacji, uzasadniającej po myśli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużenie terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu. Poprawność rozliczeń podatkowych Spółki za okres, w ramach którego domaga się ona dokonania zwrotu podatku, stanowić będzie przedmiot ocen wyrażanych w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną, którą Skarżąca będzie mogła poddać dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast na gruncie sprawy w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, istotny pozostaje jedynie fakt istnienia po stronie organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Ich zasadność ostatecznie oceniona zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zaś podatnikowi, na rzecz którego zwrot kwoty podatku dokonany zostanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o VAT, przysługuje na podstawie art. 87 ust. 2 in fine tej ustawy, prawo otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi wyraz równoważenia się uzasadnionego interesu obu stron tego stosunku – zarówno podatnika, jak i fiskusa. Oceny tej nie zmieniają argumenty wniesionej skargi kasacyjnej. Wątpliwości organu stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie dotyczyły bowiem tego, czy usługi te w ogóle były przez Skarżącą wykonywane, lecz tego, że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał – już na tym etapie – świadome uczestnictwo Skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Bezzasadne są zatem argumenty Skarżącej przekonujące o faktycznym wykonaniu przez nią opisanych wyżej usług transportowych oraz dokonywanych na ich podstawie stosownych zgłoszeń do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezzasadny jest w tym względzie również przywoływany przez Skarżącą argument powołujący się na art. 3 Konwencji CMR, stanowiący, iż "przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji". Norma ta nie pozostaje z przedmiotem niniejszej sprawy w żadnym relewantnym związku. Nakłada ona na przewoźnika odpowiedzialność za działania lub zaniedbania swoje, jak i swoich pracowników i współpracowników działających w wykonaniu swych funkcji związanych z wykonywaną usługą przewozową. Tymczasem abstrahując od dopuszczalności zastosowania art. 3 Konwencji CMR do odpowiedzialności podatkowej podatnika lub osób trzecich, przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia terminu dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Z oczywistych więc względów również i ten argument nie mógł podważyć zasadności postanowienia organu drugiej instancji w tym przedmiocie. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda | | | |