I FSK 124/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 998/23 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. nr 1401-IOA.4033.31.2023.MU w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 października 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 998/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu i dokonanie zwrotu w pełnej wysokości wraz z odsetkami nie stanowi podstawy bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu, podczas gdy zakończenie weryfikacji zasadności zamyka drogę do merytorycznego zakończenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu, a mimo to Sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niewykonanie przez Organ odwoławczy wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2022 r., III SA/Wa 754/22 stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., podczas gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, co podważało zasadność wykonania tych wytycznych, a mimo to Sąd uchylił postanowienie organu odwoławczego; c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 127 Ordynacji podatkowej a także art. 153 p.p.s.a., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. 1.3. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2021 r. 4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 14 lutego 2023 r., umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z informacji zawartej w piśmie NUS z 31 października 2022 r. wynika, iż w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie zgromadzonego materiału nie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał 26 kwietnia 2022 r. zwrotu skarżącej w pełnej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2021 r. 4.3. Organ podkreślił, że jest zobowiązany z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie zmianą stanu faktycznego, jaki miał miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji było zwrócenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu w sytuacji, kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na dokonanie 26 kwietnia 2022 r. przez NUS zwrotu w pełnej wysokości, niezbędnym stało się jego umorzenie. W ocenie organu, skoro skarżąca uzyskała zwrot wstrzymanego pierwotnie podatku od towarów i usług, to nie zachodzi potrzeba merytorycznej oceny nieistniejącej już, skutkiem tego, sprawy podatkowej. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania w postaci przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 4.4. Organ podkreślił, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania organ podatkowy nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc nie zachodzi konieczność odniesienia się do zarzutów zażalenia. 5.1. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. 5.2. Na tym tle takiego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). 5.3. Zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). 5.4. Zgodnie natomiast z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. 5.5. Już poprzez prostą konfrontację poczynionych wyżej rozważań z ustaleniami, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należałoby, że organ błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, jak również art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez DIAS występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot, o którego prawach należało rozstrzygną, aktualny był też przedmiot postępowania, o którym należało orzec w ramach postępowania podatkowego, a było nim przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie Sądu jest przekonanie DIAS, że wraz ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2021 r. zdezaktualizowało się jego uprawnienie do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 5.6. Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. 5.7. Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. 5.8. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo). 5.9. Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20). 5.10. Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. 5.11. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącą prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. 5.12. Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że skarżąca z mocy prawa w określonym terminie nabyła prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. 5.13. W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które w istocie miały na celu podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk