I FSK 124/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1714/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca i wrzesień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna M. P. dotyczy wyroku z 12 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1714/16. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 31 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 grudnia 2015 r., którą określono skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2009 r. i wrzesień 2009 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2009 r. Organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jej rzecz przez "D." sp. z o. o. z siedzibą w W. na zakup magla [...], pralnico – wirówki [...] i suszarki [...] oraz z sześciu faktur wystawionych przez męża skarżącej prowadzącego Zakład O. [..] K. P., dokumentujących zakupy usług szycia. Zdaniem organów, faktura wystawiona na rzecz strony przez "D." dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Spółka ta bowiem nie dysponowała towarami, które miała odsprzedać skarżącej gdyż wcześniejsza transakcji nabycia tych towarów od firmy "O." [...] była fikcyjna. Natomiast usługi szycia, których rzekomym wykonawcą miała być firma małżonka podatniczki, były wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez samą skarżącą przez pracowników jej firmy P. [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 31 marca 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgodziła się przy tym z ustaleniami organów odnośnie faktur wystawionych na jej rzecz przez "K." K. P. oraz "D." sp. z o. o. Zdaniem skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W wyroku, będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie nie stwierdził w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 5. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Wypowiadając się na temat zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd zaaprobował ocenę organów, że faktura z 16 października 2009 r., wystawiona dla skarżącej przez "D." sp. z o.o. nie dokumentowała faktycznie dokonanej czynności odpłatnej dostawy towarów, tj. urządzeń: magiel [...], pralnico – wirówka [...], suszarka [...]. Stwierdził, że z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów wynikało, iż towary ujęte w zakwestionowanej fakturze znajdowały się w posiadaniu skarżącej. Jednocześnie w świetle zebranych dowodów zasadny był wniosek organów, że skarżąca nie nabyła spornych towarów od spółki "D.". Spółka ta bowiem nie dysponowała tymi towarami, które rzekomo miała nabyć od firmy "O." [...]. Z zeznań właściciela firmy "O." wynikało, że faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz "D." była "pusta", a do żadnej sprzedaży, ani uiszczenia zapłaty nie doszło. W sytuacji gdy spółka "D." nie posiadała spornych towarów, nie mogła dokonać ich dostawy do skarżącej. Nie mogła tym samym przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na skarżącą. Sąd uznał również, że skoro skarżąca nie mogła nabyć spornych towarów od spółki "D." to wykluczona była możliwość powołania się skarżącej na okoliczność tzw. dobrej wiary przy dokonaniu tej czynności i zachowania z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze wystawionej przez tę spółkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły również, że faktury wystawione przez Zakład O. [...] prowadzony przez małżonka skarżącej, dotyczące zakupów przez skarżącą usług szycia, nie dokumentowały faktycznie dokonanych przez tę firmę czynności. Zdaniem Sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, potwierdzał tezę organów podatkowych, że usługi szycia, których dotyczą sporne faktury zostały wykonane przez firmę skarżącej – P. [...] przy użyciu znajdujących się w jej dyspozycji urządzeń umieszczonych w jej lokalu, za który ponosiła wszelkie opłaty i przy wykorzystaniu opłacanych przez nią pracowników. Zdaniem Sądu, wątpliwe było czy małżonek strony, pozostający z nią w rozdzielności majątkowej, w ogóle prowadził w kontrolowanym okresie, samodzielną, odrębną od firmy skarżącej, działalność gospodarczą. Natomiast reprezentował on firmę skarżącej. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się również rozprawy. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przez: - bezpodstawne przyjęcie, że M. P. nie kupiła od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. wirówki [...] i suszarki [...], kiedy miała te maszyny w swoim posiadaniu, używała ich do prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone i udokumentowane w protokole kontroli Powiatowego Urzędu Pracy w S.; - bezpodstawne przyjęcie, że M. P. wykonywała usługi szycia na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L., kiedy spodnie i spódnice dostarczone tej spółce uszyte zostały w ramach działalności gospodarczej K. P.; 2. prawa materialnego tj. art. 187 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie że: - M. P. nie nabyła od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. wirówki [...] i suszarki [...], kiedy maszyny te objęła w posiadanie i nawet gdyby sprzedawca nie był uprawniony do rozporządzania nimi M. P. nabyła ich własność, to jest prawo rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; - M. P. wykonała usługi szycia spodni i spódnic na rzecz G. sp. z o.o., kiedy ze spółką tą nie łączył jej żaden stosunek prawny w tym zakresie i nie wykonywała ona tego świadczenia na rzecz powyższej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem maszyn od D. [...] sp. z o.o. odwołała się do faktu, że nie było kwestionowane posiadanie przez nią takich maszyn oraz faktury ich zakupu, co miało potwierdzać, w świetle art. 169 § 1 k.c., nabycie tych maszyn na własność nawet gdyby ich sprzedawca nie był uprawniony do rozporządzania tymi maszynami. Ponadto odwołała się ogólnie do niemożności pozbawienia podatnika działającego w warunkach należytej staranności prawa do odliczenia podatku, wskazując na wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 235/16 i tam powołane orzecznictwo TSUE. Także w przypadku zarzutów dotyczących oceny organów podatkowych, zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, że to nie firma jej małżonka, wystawcy zakwestionowanych faktur ale jej pracownicy wykonali usługi szycia dla G. sp. z o.o. skarżąca podważała wnioski jakie zostały wyprowadzone przez te organy z: wyników kontroli załączonych do pisma z 30 maja 2017 r., z faktu opłacania części wydatków małżonka z jej rachunku bankowego oraz z okoliczności używania przez małżonka składników jej przedsiębiorstwa na podstawie użyczenia. Podkreślała też, że nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości w działalności gospodarczej swojego męża. Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Przepis ten oznacza, że zakres oceny zaskarżonego wyroku, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną, formułując i uzasadniając podstawy kasacyjne, będące niezbędnym, konstrukcyjnym elementem takiej skargi (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do modyfikowania, ani tym bardziej uzupełniania podstaw kasacyjnych jeśli nie zostały one wskazane przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną, obligatoryjnie zastępowany przez zawodowego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazała jako podstawy kasacyjne – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła przy tym Sądowi pierwszej instancji brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym zakupu towarów od D. sp. z o.o. oraz usług szycia dla G. sp. z o.o., które zostały wykonane przez firmę jej małżonka, a nie przez jej firmę, jak przyjęto w kontrolowanym przez WSA orzeczeniu. Biorąc pod uwagę te zarzuty, a także podane wyżej uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim zauważyć, że wskazane przez skarżącą w podstawach kasacyjnych przepisy Ordynacji podatkowej – art. 122 i art. 187 § 1, których zastosowanie miało zostać wadliwie ocenione w zaskarżonym wyroku, nie dotyczą zasady swobodnej oceny dowodów. Art. 122 Ordynacji podatkowej, regulujący ogólną zasadę prawdy obiektywnej, stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast konkretyzujący tę zasadę art. 187 § 1 tej ustawy nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca podnosząc uchybienie tym przepisom nie wyjaśniła na czym miało ono w jej sprawie polegać. Nie odniosła się bowiem do wad postępowania dotyczących braków dowodowych. Nie zarzuciła organom, że nie podjęły określonych czynności z urzędu lub na jej wniosek, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie twierdziła, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstaw do dokonania ustaleń niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych "pustych" faktur. Tym samym należy stwierdzić, że przytaczając wymienione wyżej podstawy kasacyjne, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, skarżąca ich nie uzasadniła, wbrew jednoznacznemu wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast zawarta w skardze kasacyjnej polemika z oceną zebranego materiału dowodowego i podnoszenie, że nie było podstaw do przyjęcia na jego podstawie, iż dostawa maszyn i usługi szycia nie zostały wykonane przez wystawców faktur, nie ma wyartykułowanego charakteru. Nie została bowiem powiązana z odpowiednim przepisem Ordynacji podatkowej, który, zdaniem skarżącej, nieprawidłowo zastosowały organy, co pominął w zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Skarżąca nie podniosła ani w podstawach kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu podatkowym wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w granicach skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, nie ma podstaw do dokonania w tym zakresie oceny zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a należało uznać za nieusprawiedliwiony. Uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oznacza, że ustalenia stanu faktycznego dokonane w tej sprawie przez organy, które uznał za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie zostały podważone. Są one tym samym wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, które skarżąca wskazała w podstawach kasacyjnych, podnosząc zarzut ich błędnego zastosowania. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca nie nabyła od D. sp. z o.o. maszyn ujętych w zakwestionowanej fakturze oraz, że wykonała usługi szycia spodni i spódnic na rzecz G. sp. z o.o., na które faktury wystawiła firma jej małżonka. W związku z tym w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że organy miały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spełniona została bowiem hipoteza tego przepisu, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury ... w przypadku gdy wstawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie doszło więc do naruszenia tego przepisu w zw. z art. 169 § 1 k.c. Należy przy tym podkreślić, że ani organy podatkowe, ani Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie wypowiadały się na temat stosowania tego przepisu prawa cywilnego, z którego wynika, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W przypadku dokonywania oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z tzw. należytą starannością czy dobrą wiarą tego podatnika przy dokonywaniu transakcji z nieuczciwym (nierozliczającym się z zobowiązań podatkowych) kontrahentem, podstawą do zachowania takich uprawnień nie jest prawo cywilne, tylko przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej i wynikające z nich zasady znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W skardze kasacyjnej takie przepisy nie zostały w podstawach kasacyjnych wskazane. Natomiast zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.pt.u. – przepisu określającego zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie został przez skarżącą sprecyzowany (przepis ten dzieli się na pięć jednostek redakcyjnych niższego rzędu – pkt; nie wiadomo, do której z tych jednostek zarzut ten jest skierowany) oraz uzasadniony. Tym samym nie może być przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak oznaczony przepis nie występuje w tej ustawie. Nawet gdyby uznać, że w tym przypadku doszło do oczywistej omyłki pisarskiej i stronie chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. to w świetle powyższych uwag dotyczących prawidłowej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego, zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.