I FSK 1239/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I SAB/Gl 19/23 w sprawie ze skargi I. sp. k. z siedzibą w B. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Gl 19/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. k. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej jako: Organ podatkowy lub Naczelnik US) w przedmiocie w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 28 czerwca 2022 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. W toku ww. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń spółki z budżetem Państwa, w szczególności dotyczyły one zadeklarowanej przez spółkę dostawy leków na rzecz kontrahentów unijnych, która wg kontroli w rzeczywistości nie miała miejsca. Kontrola zakończona została w dniu 19 czerwca 2023 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi – adw. M.N. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 6 lipca 2023 r. do Naczelnika wpłynęło pismo nadane w dniu 3 lipca 2023 r., zatytułowane "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków". Pismo powyższe, pomimo wniesienia go w terminie ustawowym, zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), zawierało istotne braki formalne - takie jak brak podpisu osoby uprawnionej do czynności, brak uzasadnienia [w złożonych "Zastrzeżeniach (..)", na większości stron pisma zamiast treści widniały niezidentyfikowane znaki graficzne; pismo liczyło 28 nieponumerowanych stron, z których jedynie pierwsze 8 i ostatnia strona zawierały czytelną treść, stanowiącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie przesłuchań strony i świadków, na pozostałych stronach widniały niezidentyfikowane znaki graficzne]; pismo nie zawierało załączników, w czytelnej treści nie było również wzmianki o nich. Nadto, w toku prowadzonych czynności kontrolnych pełnomocnik spółki złożył kilkanaście wniosków dowodowych, w tym również takie, które wymienił w ww. "Zastrzeżeniach ..". Wnioski dowodowe strony złożone w toku kontroli podatkowej w większości zostały zrealizowane, w kilku przypadkach organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków pisma, pełnomocnik spółki nadesłał kolejne pismo zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków", również datowane na 3 lipca 2023 r. Po dokonaniu analizy tego pisma oraz załączników Naczelnik stwierdził, że nie jest ono tożsame z pierwotnie wniesionymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli. W konsekwencji, organ doręczył pełnomocnikowi spółki, poprzez ePUAP, zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2023 r. o niedotrzymaniu terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W zawiadomieniu organ poinformował, że stronie będą przysługiwać pełne możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych lub prawnych na etapie postępowania podatkowego. W ponagleniu z dnia 8 września 2023 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) pełnomocnik spółki argumentował, że zachował 14-dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jego zadaniem organ był obowiązany uczynić zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 291 § 2 o.p. najpóźniej do 22 sierpnia 2023 r., tymczasem do dnia wniesienia ponaglenia Naczelnik zaniechał rozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zdaniem pełnomocnika w sprawie należało wyprowadzić logiczny wniosek, że na etapie drukowania pierwszego egzemplarza "Zastrzeżeń .." z dnia 3 lipca 2023 r. doszło do usterki technicznej, co spowodowało, że dokument był niekompletny. Zarzucił organowi, iż ten nie sprostał ciężarowi rozpatrzenia zarzutów, zaś nadużyciem ze strony organu jest czynienie stronie zarzutu, iż powtórne pismo różni się objętością od pierwotnego. Postanowieniem z dnia 13 października 2023 r. [data podpisu elektronicznego] Dyrektor uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik spółki nie tyle wskazywał na niezałatwienie sprawy w terminie, co nie zgadzał się ze sposobem jej załatwienia. Dyrektor argumentował, że ponaglenie służy przeciwdziałaniu opieszałości organów administracji publicznej, zaś wniesienie ponaglenia już po załatwieniu sprawy – w niniejszej sprawie: doręczeniu zawiadomienia o sposobie załatwienia (formalnym, tj. pozostawieniu bez rozpatrzenia) jest chybione. Organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę, że nieprawidłowe jest stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym nadesłanie uzupełnionego pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pomimo braku identycznej treści, musiało spowodować odmowę rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń i wniosków. W ocenie Dyrektora, w przepisach o.p. brak jest regulacji, uniemożliwiających kontrolowanemu modyfikację czy rozszerzanie zastrzeżeń. W niniejszej sprawie kluczowa jest natomiast okoliczność, iż pełnomocnik spółki w terminie ustawowym wniósł pierwsze pismo, datowane na 3 lipca 2023 r., którym wszczął procedurę unormowaną w art. 291 o.p. To, że podpisany egzemplarz "Zastrzeżeń" nadesłany przy piśmie z dnia 8 sierpnia 2023 r., w którym usunięto brak podpisu, ma różniącą się treść (znacznie obszerniejszą) od egzemplarza złożonego pierwotnie nie ma w ocenie Dyrektora znaczenia. Zasadniczo również przyczyna tego zróżnicowania nie jest istotna. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w kwestii rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zdaniem Sądu, analizując i oceniając sposób procedowania, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania w celu rozpoznania zgłoszonych zastrzeżeń. Świadczy o tym korespondencja Naczelnika z pełnomocnikiem, mająca na celu usunięcie braków formalnych pisma strony skarżącej nadanego 3 lipca 2023 r., zatytułowanego "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków". W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności były również podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki. Natomiast na bieg terminu rozpoznania zastrzeżeń miała wpływ sama Spółka, albowiem, która działając przez profesjonalnego pełnomocnika, przedkładała pisma wymagające uzupełnienia. Brak zatem podstaw do przyjęcia tezy o przewlekłości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z. art. 133 w zw. z. art. 134 § 1 w zw. z. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 291 § 1 i 2 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków, argumentów i wybiórczym potraktowaniu zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części ,,zarzutów'' pod adresem sposobu procedowania organu (przewlekłe prowadzenie postępowania) oraz polegające na bezzasadnym zawężeniu przedmiotu skargi przez skoncentrowanie się przede wszystkim na ,,bezczynności'' organu, podczas gdy skarga uwzględniała także możliwe ,,przewlekłe prowadzenie postępowania'', a nadto poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, w której ''organ rozpatrujący konkretną sprawę przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia" mnożąc bezzasadnie czynności, które realnie nie zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy podejmowane były w znacznych odstępach czasu, były w istocie pozorne, nieprowadzące do wydania rozstrzygnięcia. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz (ponownie – przyp. NSA) rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Sformułowano w niej wyłącznie jeden zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 133 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 1 i 2 o.p. mający polegać na dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, w której "organ rozpatrujący konkretną sprawę, przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia" mnożąc bezzasadnie czynności, które realnie nie zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, podejmowane były w znacznych odstępach czasu, były w istocie pozorne, nieprowadzące do wydania rozstrzygnięcia. 3.2. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że analizując i oceniając sposób procedowania, organ czynił wszelkie możliwe starania, by ostatecznie uchylić się od przeprowadzenia stosownego postępowania w celu rozpoznania zgłoszonych zastrzeżeń. Świadczy o tym korespondencja zarówno Naczelnika z pełnomocnikiem, mająca na celu usunięcie braków formalnych pisma strony skarżącej nadanego 3 lipca 2023 r., zatytułowanego "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków", jak i przede wszystkim podjęte następnie czynności (których o dziwo Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę milcząc na ich temat, pomimo że one w sposób jaskrawy i niebudzący wątpliwości "przesądzały" o tejże przewlekłości. Podniesiono, że Sąd w swoich rozważaniach nie tylko skupił się głównie na "bezczynności", ale już czyniąc jakiekolwiek rozważania w zakresie "przewlekłości" pominął w ogóle fakt, że organ zastrzeżenia rozpoznał dopiero na skutek wyraźnego polecenia pochodzącego od organu II instancji. Zatem gdyby nie powyższe, to zastrzeżenia do dnia dzisiejszego nie zostałyby rozpoznane. Zatem już tylko ten fakt (intencjonalne "unikanie" rozpoznania zastrzeżeń) świadczy, a wręcz przesądza, że podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te nie były również podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką, a ich kolejność oraz rodzaj wynikały wyłącznie z przyjętej przez organ "strategii" polegającej na dążeniu do uniknięcia konieczności rozpatrzenia zastrzeżeń, co w ocenie strony wynika pośrednio z faktu, iż zastrzeżenia te są oczywiście uzasadnione. Tym samym organ dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki. Autor skargi kasacyjnej zgodził się z twierdzeniem Sądu, że długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością, a ta występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy, to jednak w realiach sprawy tak zdefiniowana "zwłoka" ponad wszelką wątpliwość wystąpiła. 3.3. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie przede wszystkim odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji na podstawie orzecznictwa wykładni pojęć bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania zaprezentowanego w pkt 4.3 zaskarżonego wyroku, którą zrekapitulować należy stwierdzeniem, że: - z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności, - z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109). 3.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki nie kwestionuje także prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do bezczynności. 3.5. Bezspornym w sprawie pozostaje również, że kontrola zakończona została w dniu 19 czerwca 2023 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi - adw. M.N. zaś w dniu 6 lipca 2023 r. do Naczelnika wpłynęło pismo nadane w dniu 3 lipca 2023 r., zatytułowane "Zastrzeżenie do protokołu kontroli wraz z wnioskami o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w tym dowodów z przesłuchania strony oraz świadków". Pismo powyższe, pomimo wniesienia go w terminie ustawowym, zgodnie z art. 291 § 1 o.p., zawierało istotne braki formalne - takie jak brak podpisu osoby uprawnionej do czynności, brak uzasadnienia. 3.6. Zgodnie z art. 291 § 1 o.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Na mocy art. 291 § 2 o.p. kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Natomiast na podstawie art. 291 § 3 o.p., w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. 3.7. W skardze kasacyjnej nie jest również kwestionowane prawidłowe stanowisko organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 292 o.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Żaden przepis działu VI (Kontrola podatkowa) nie normuje zasad postępowania organu w przypadku złożenia przez kontrolowanego pisma obarczonego wadami. Podkreślenia wymaga także, że ustawodawca enumeratywnie wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w dziale VI. Wśród wymienionych przepisów nie zostały wskazane przepisy rozdziału 7 (Przywrócenie terminu) i 8 (Wszczęcie postępowania) działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie ma ustawowej podstawy dla zastosowania w toku kontroli podatkowej znajdujących się w rozdziale 7 Działu IV przepisów art. 162-164 Ordynacji podatkowej, normujących zasady przywrócenia terminu. Nie ma także podstawy prawnej do zastosowania w toku kontroli podatkowej znajdującego się w rozdziale 8 Działu IV art. 169 o.p., normującego zasady postępowania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia, że wniesione pismo obarczone jest brakiem. 3.8. Tym nie mniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika prezentuje pogląd, że organ zastrzeżenia rozpoznał dopiero na skutek wyraźnego polecenia pochodzącego od organu II instancji. Zatem gdyby nie powyższe, to zastrzeżenia do dnia dzisiejszego nie zostałyby rozpoznane. Zatem już tylko ten fakt (intencjonalne "unikanie" rozpoznania zastrzeżeń) świadczy, a wręcz przesądza, że podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. 3.9. Z powyższą argumentacją i zarzutem nie można się zgodzić. Uwzględnić bowiem należy, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zawarte w piśmie z 3 lipca 2023 r. obarczone były brakami formalnymi, których próbę usunięcia pełnomocnik spółki podjął poprzez nadesłanie podpisanego egzemplarza zastrzeżeń przy piśmie z 8 sierpnia 2023 r. dopiero od daty doręczenia organowi tego pisma organ podatkowy mógłby popaść w zwłokę. Jednak organ pierwszej instancji uznał, że analiza tego pisma oraz załączników, że nie jest ono tożsame z pierwotnie wniesionymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli. W konsekwencji, organ doręczył pełnomocnikowi spółki, poprzez ePUAP, zawiadomienie z dnia 22 sierpnia 2023 r. o niedotrzymaniu terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W zawiadomieniu organ poinformował, że stronie będą przysługiwać pełne możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych lub prawnych na etapie postępowania podatkowego. 3.10. Tym niemniej organ odwoławczy rozpoznając ponaglenie z 8 września 2023 r. (w którym argumentowano, że organ był obowiązany uczynić zadość obowiązkowi, o którym mowa w art. 291 § 2 o.p. najpóźniej do 22 sierpnia 2023 r., tymczasem do dnia wniesienia ponaglenia Naczelnik zaniechał rozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli), postanowieniem z dnia 13 października 2023 r nr 2401-ICK-1.531.4.2023.5 UNP: 2401-23-229465 Dyrektor uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie za nieuzasadnione. Organ odwoławczy zajął natomiast stanowisko, że pełnomocnik spółki w terminie ustawowym wniósł pierwsze pismo, datowane na 3 lipca 2023 r., którym wszczął procedurę unormowaną w art. 291 o.p. obarczone brakami formalnymi, które zostały usunięte poprzez nadesłanie podpisanego egzemplarza zastrzeżeń przy piśmie z 8 sierpnia 2023 r. winno zostać rozpatrzone przez kontrolujących w wersji nadesłanej przy piśmie przewodnim z dnia 8 sierpnia 2023 r. 3.11. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej organ pierwszej instancji nie unikał intencjonalnie rozpoznania zastrzeżeń, co miało nosić znamiona niecelowości lub pozorności, lecz w zakreślonym terminie wydał postanowienie z dnia 22 sierpnia 2023 r. o niedotrzymaniu terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co było wynikiem odmiennej oceny prawnej dotyczącej kwestii uzupełnienia braków formalnych zastrzeżeń zawartych przy piśmie z 3 lipca 2023 r. do protokołu kontroli. 3.12. Odnośnie pozostałej argumentacji skargi kasacyjnej zawartej na s. 6-12 stanowi ona powtórzenie argumentów skargi do Sądu pierwszej instancji, do których WSA w Gliwicach odniósł się w sposób prawidłowy i stanowisko to nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.13. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA