I FSK 1239/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2019 r., sygn. I SA/Kr 1309/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.102.2017.68 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1309/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie drewna i wyrobów stalowych, wystawionych przez D., E., S.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., E.1, L. Kft, B., D.1 sp. z o.o., P. s.c., W. oraz E.2. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem niezbicie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", w którym to procederze skarżąca brała świadomy udział. Skoro zaś spółka nie nabyła drewna i wyrobów stalowych, to nie dysponując tym towarem, nie mogła go dalej sprzedać do G. S.A., B.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., w związku z czym prawidłowo zastosowano do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz tych podmiotów art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 190 o.p. polegającym na pozbawieniu skarżącej możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na ocenę zasadności zarzutów zasadniczy wpływ miały dwie przyczyny. Po pierwsze, wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn.. akt I FSK 1360/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2010 r. Powyższa sprawa dotyczyła zatem okresów rozliczeniowych bezpośrednio poprzedzających te, których dotyczy niniejsza sprawa. W sprawie zaistniał zbliżony stan faktyczny i taki sam mechanizm funkcjonowania skarżącej spółki. Ponadto skarga kasacyjna była oparta na takich samych zarzutach. Wspomniany prawomocny wyrok na podstawie art. 170 p.p.s.a. jest wiążący dla sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. 4.3. Drugą przyczyną rzutującą na ocenę zasadności środka odwoławczego jest sposób sformułowania zarzutów. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach pierwszego z nich autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 i art. 187 o.p. poprzez istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. 4.5. Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach powyższego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 4.6. Odnosząc się merytorycznie do tego zarzutu należy wskazać, że uzasadnienie sprowadza się jedynie do argumentacji w zakresie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną dotyczącą oceny zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, czy też jakich dowodów nie przeprowadzono. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może zatem odnieść zamierzonego skutku. 4.7. Nie jest także trafny drugi z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 190 o.p. polegającym na pozbawieniu skarżącej możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań. Trzeba podkreślić, że przepis art. 190 o.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który paragraf art. 190 o.p. został naruszony. Czyni to niemożliwym merytoryczne skontrolowanie tego zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę jeszcze w 2016 r. Jednakże okoliczność ta może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia 188 o.p., który jednak nie został zgłoszony. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska