I FSK 1238/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 962/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 1201-IOV-2.4103.632.2017.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 962/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: skarżąca spółka, podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "dostawca"), wykazujących dostawy wózków widłowych. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka ta nie posiadała wózków widłowych i nie mogła ich sprzedać skarżącej spółce. Organy podatkowe uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R. P. prowadzącego działalność p od nazwą A. (dalej: "A"), które dokumentowały nabycie usługi transportu wózków widłowych. Organy uznały też, że skarżąca wystawiła niezgodne z rzeczywistością faktury na rzecz C., które wykazywały sprzedaż przez skarżącą wózków widłowych. Organy stwierdziły, że skoro skarżąca nie mogła nabyć wózków od ww. podmiotu polskiego, to nie mogła też dokonać ich dostawy na rzecz wskazanego podmiotu włoskiego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż okoliczności te potwierdzają również ustalenia oparte na polskim systemie viaTOLL i słowackim e-myto, dotyczące śledzenia trasy pojazdów, którymi miały być transportowane wózki wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wprawdzie z dokumentu SCAC otrzymanego od włoskiej administracji podatkowej wynika, że C. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącej, to jednakże w świetle całokształtu dokonanych ustaleń, okoliczność ta nie zmienia oceny, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W oparciu o powyższe ustalenia zakwestionowano dokonanie przez skarżącą dostaw wózków widłowych i paletowych do włoskiego kontrahenta. Konsekwencją tego, jest w ocenie sądu, brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez R. P., dokumentujących usługi transportowe. Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których transport wykonać miała firma R. P. A. Oznacza to, że usługi te nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną i skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, który miał zostać zapłacony przez skarżącą spółkę przy nabyciu usług transportowych od R. P. Sąd pierwszej instancji w dalszej kolejności analizując treść art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), doszedł do przekonania, iż samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania w rozliczeniu podatkowym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Sąd podkreślił, iż o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, a dowody CMR załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi spółki pomimo tego, iż organ podatkowy nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, co z kolei bezpośrednio doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę; podczas gdy dostrzeżenie błędów poczynionych w trakcie postępowania powinno prowadzić, do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wspomnianych faktur; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki pomimo tego, iż organ podatkowy nie rozpatrzył dokumentu SCAC przekazanego przez włoskie organy podatkowe, co z kolei bezpośrednio doprowadziło do uznania, że spółka nie dokonała dostawy pojazdów na rzecz włoskiego kontrahenta; podczas gdy dostrzeżenie błędów poczynionych w niniejszym postępowaniu powinno prowadzić, do uznania, iż wspomniane pojazdy zostały dostarczone do wskazanego przez spółkę podmiotu, co z kolei dowodzi, że spółka nabyła je od dostawcy, a zatem miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki pomimo tego, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, która to niewłaściwa ocena stanowiła podstawę do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę; podczas gdy dostrzeżenie błędów poczynionych w niniejszej sprawie powinno prowadzić do uznania, że brak jest wystarczających podstaw do kwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. II. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę; podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że dostawy udokumentowane tymi dokumentami zostały dokonane, w konsekwencji czego nie było podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej we wspomnianym przepisie. Spółka mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób dostateczny oraz oceniono zebrane dowody z naruszeniem art. 191 O.p. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd stwierdziły, że skarżąca spółka nie mogła nabyć wózków widłowych i paletowych od D. sp. z o.o. z siedzibą w B. Ustalenie to jest w pełni zasadne i wynika z ustaleń odnoszących się do działalności tego podmiotu. Ustalenia te oparte są na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą wózków do skarżącej spółki. W toku postępowania podatkowego ustalono, że jedyne miejsce wskazywane jako siedziba tej spółki to dom mieszkalny. Dom ten był wynajmowany przez spółkę D. Osoba wynajmująca ten dom oświadczyła, że był on wykorzystywany przez skarżącą spółkę jedynie do celów biurowych. Brak jest innych miejsc, w których mogła być prowadzona działalność tego podmiotu w szczególności miejsc składowania takich towarów handlowych jak wózki widłowe. Z zeznań osoby pełniącej funkcję księgowego wynika, że powołana wyżej spółka nie miała majątku związanego z deklarowaną działalnością, w tym też towarów handlowych w postaci wózków. Spółka ta nie dysponuje dokumentami wskazującymi pochodzenie wózków, które miała sprzedać skarżącej spółki. Brak jest dowodu zakupu tych wózków lub ich wytworzenia przez ww. spółkę. Osoby, które były wykazywane jako pracownicy spółki D. nie były w stanie wskazać czym spółka ta się zajmowała w swojej działalności. Osoby te nie potrafiły wskazać miejsc wykonywania działalności przez wymienioną spółkę, sposobu prowadzenia działalności przez spółkę, miejsc przechowywania dokumentacji handlowej, dowodów transakcji handlowych spółki, kontrahentów, środków trwałych, towarów, magazynów. Osoby te wskazywały W. J. jako osobę kierującą działalnością wymienionej spółki, która była zorientowana w szczegółach tej działalności. W. J. nie stawiał się na wezwania organu. Przesłuchana P. S., która pełniła funkcję prezesa zarządu spółki D. nie potrafiła powiedzieć nic konkretnego na temat działalności tej spółki. Składała w tym zakresie sprzeczne zeznania. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do tej spółki nie uzyskano ksiąg rachunkowych spółki i ewidencji podatkowych a także dowodów źródłowych, które powinny być ewidencjonowane w tych księgach, świadczących o dokonywaniu transakcji gospodarczych. Wszystkie te ustalenia wskazują w sposób jednoznacznych, że spółka z o.o. D. była fikcyjnym podmiotem gospodarczym niewykonującym rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmującym się jedynie wystawianiem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 3.4. Skoro rzekomy dostawca skarżącej spółki nie dostarczył do skarżącej spółki wózków widłowych, które wykazane zostały na zakwestionowanych fakturach a skarżąca spółka nie wskazała innego źródła, z którego w rzeczywistości wózki te mogły pochodzić, to prawidłowy jest wniosek organów i sądu pierwszej instancji, według którego skarżąca w ogóle nie dysponowała wózkami, których sprzedaż wykazała na rzecz włoskiej kontrahenta - C. W pełni racjonalna i oparta na doświadczeniu życiowym jest konstatacja organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że nie mogą być uznane za rzeczywiste dostawy wózków widłowych przez skarżącą w sytuacji, gdy skarżąca nie jest w stanie wykazać rzeczywistego nabycia tych wózków lub ich wytworzenia, a zebrane w sprawie dowody świadczą o fikcyjnym charakterze faktur mających dokumentować nabycie tych wózków przez skarżącą spółkę od spółki D. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniona jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku według, której wykazane przez skarżącą transakcje z wymienionym powyżej włoskim podmiotem były w całości fikcyjne, gdyż nie towarzyszyło im przemieszczanie towarów od skarżącej spółki do tego podmiotu. Ocenę tę dodatkowo wzmacniają ustalenia oparte na informacjach z polskiego i słowackiego sytemu poboru opłat za pojazdy transportowe. Z informacji tych wynika, że pojazdy wskazane w dokumentach, którymi dysponuje skarżąca spółka, jako pojazdy transportujące wózki do włoskiego kontrahenta skarżącej spółki, w datach wskazanych w tych dokumentach nie mogły znajdować się w miejscach, w których miał być wykonywany transport wózków do Włoch. Okoliczność ta świadczy o fikcyjnym charakterze wykazanych przez skarżącą dostaw wózków do kontrahenta we Włoszech. 3.5. W świetle powyższych wniosków stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że ze gromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika, że wykazane przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży wózków w ogóle nie miały miejsca. Nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których organy podatkowe i sąd pierwszej instancji pominęły uzyskaną od włoskiej administracji podatkowej informację SCAC, z której wynika, że włoski kontrahent skarżącej spółki zadeklarował nabycie od niej wózków widłowych oraz, że dysponuje on tym towarem. W rozpoznanej sprawie informacja ta nie została pominięta przez organ i przez sąd pierwszej instancji. Dokument ten został uwzględniony przy wydawaniu zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, jednakże wskazane w nim okoliczności zostały uznane za fakty niepozwalające uznać transakcji zadeklarowanych przez skarżącą za dokonane w rzeczywistości. W świetle przedstawionych powyżej faktów dotyczących działalności skarżącej spółki oraz jej dostawcy a także dotyczących deklarowanego transportu wózków do Włoch, zadeklarowanie przez włoskiego kontrahenta nabycia wózków od skarżącej należało taktować jako okoliczność, przeciwko której świadczą ustalenia faktyczne poczynione w stosunku do skarżącej spółki w postępowaniu prowadzonym przez polskie organy podatkowe. Skoro ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą spółkę w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to brak było podstaw do uznania na podstawie powołanego dokumentu, że skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży wózków widłowych. W świetle opisanych powyżej ustaleń, poczynionych w postępowaniu prowadzonym w sprawie skarżącej spółki, zadeklarowane przez jej włoskiego kontrahenta nabycia wózków od skarżącej spółki należało uznać za niezgodne ze stanem rzeczywistym a posiadane przez niego wózki za pochodzące z innego źródła niż zakupu dokonane od skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.6. Skoro w rozpoznanej sprawie nie zostały podważone w sposób skuteczny ustalenia postępowania podatkowego wskazujące na to, że skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających całkowicie fikcyjne transakcje, to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie. Przepis ten swym zakresem obejmuje takie okoliczności, jak okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie to jest odliczanie podatku wynikającego z całkowicie fikcyjnych faktur VAT. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.