I FSK 1236/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2727/12 w sprawie ze skargi P.T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P.T. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., V SA/Wa 2727/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a." ), uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 30 maja 2012 r. do organu interpretującego wpłynął wniosek P. Spółka Akcyjna w W. (dalej: "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła, i posiada w Polsce kilka ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701. Spółka będzie nabywała wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nie będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów Spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych. Spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla, ewentualne posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać Spółce importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy (węgiel będzie zużywany w jej zakładach). W przypadku nabywania wyrobów na terenie kraju, Spółka będzie występowała w transakcji nabycia jako podmiot zużywający (w dokumencie dostawy zostanie wskazane jako podstawa prawna zwolnienia od akcyzy jedno z przeznaczeń wyrobów węglowych wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki. Wątpliwości Spółki budzą konsekwencje takiej sytuacji, w szczególności to, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała Ministrowi Finansów pytanie, czy będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu? W ocenie Spółki, to dostawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych stwierdzonych w trakcie przemieszczania odnotowanych na dokumencie dostawy. Natomiast Spółka, jako odbiorca wyrobów węglowych, który nie wystawia dokumentu dostawy, nie odpowiada za ubytki wyrobów, które będą przemieszczane do jej zakładów. Spółka wskazała, że rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku wszystkich modelów dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy, nakłada na odbiorcę tych wyrobów obowiązek potwierdzenia ich odbioru (niekiedy potwierdzenie odbioru może być dokonywane w imieniu odbiorcy). Tym samym, podmiot odbierający (lub podmiot działający w imieniu odbiorcy) składa niejako oświadczenie, iż otrzymał wyroby węglowe. Ilość odebranych wyrobów węglowych zostaje stwierdzona w chwili zakończenia ich transportu i dostarczenia do jednego z zakładów Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że funkcją potwierdzenia przez odbiorcę (bądź podmiot działający w imieniu odbiorcy) dostawy wyrobów węglowych jest weryfikacja faktu dokonania dostawy wyrobów oraz weryfikacja, jaka ilość wyrobów węglowych została dostarczona. W przypadku dostarczenia mniejszej ilości wyrobów niż ilość wysłana, stwierdzone zostają ubytki wyrobów zwolnionych od akcyzy. Potwierdza to otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], zgodnie z którą za datę zakończenia przemieszczenia wyrobów węglowych należy uznać datę potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy, w polu 12. W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2012 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy będzie w tym przypadku dostawca wyrobów węglowych, będący pośredniczącym podmiotem węglowym. Organ wskazał na § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy"), z którego wynika, że dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 u.p.a. Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem skarżącej, iż podmiot ten (wystawiający dokument dostawy) będzie zobowiązany w każdym z przypadków do opodatkowania powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych ubytków. Do uznania, iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: - wyroby węgłowe muszą być przemieszczane lub magazynowane; - podmiotem dokonującym tych czynności musi być pośredniczący podmiot węglowy. W przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), podmiotem odpowiedzialnym za opodatkowanie powstałych w trakcie transportu ubytków, będzie sprzedawca wyrobów węgłowych na rzecz Spółki (pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący ich przemieszczenia). Organ zauważył jednak, iż występuje także sytuacja, gdy dostawcy będą wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W tym przypadku sprzedawcy nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za opodatkowanie ubytków, bowiem przemieszczenie (i odpowiedzialność za nie) kończy się dla niego w miejscu rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). Organ stwierdził, że w takim przypadku należy rozstrzygnąć, czy podmiotem odpowiedzialnym za ubytki w tej sytuacji będzie Spółka. Organ wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego, odpowiedzialność ta będzie wynikać wprost z brzmienia art. 2 ust. i pkt 20 lit. c) u.p.a. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze Spółką, że przedmiotowe przemieszczenie należy uznać za przemieszczenie wewnętrzne, bowiem nie dochodzi do niego między zakładami Spółki, a między miejscem rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe) i jednym z zakładów Spółki. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy, w sytuacji przemieszczania wyrobów węglowych, gdy dostawca będzie wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla, strat wyrobów węglowych powstałych w trakcie tego przemieszczania nie można uznać za ubytki wyrobów węglowych, bowiem ich przemieszczenia będzie dokonywać Spółka, posiadająca wyłącznie status podmiotu zużywającego. Zdaniem organu stwierdzone różnice powstałe w trakcie transportu wyrobów węglowych należy uznać za zużycie tych wyrobów do celów innych niż zwolnionych, opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie ww. art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Reasumując Minister Finansów wskazał, że w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), odpowiedzialnym za ubytki wyrobów węglowych będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz wnioskodawcy, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego. W sytuacji zaś, gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe), podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie Spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w przypadku posiadania przez Spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych (niebędące ubytkami w myśl przepisów u.p.a.) także będzie miał obowiązek opodatkować wnioskodawca, jako zużycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenia: - art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.- poprzez uznanie, że Spółka - gdy będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstałych podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu P., - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.- poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstające podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu P., podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli Spółka posiada status podmiotu zużywającego, - art. 9a ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.a. w związku z art. 32 Konstytucji RP - poprzez wykładnię przepisów dyskryminującą podmioty zużywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy względem pośredniczących podmiotów węglowych. Uwzględniając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że pytanie skierowane do Ministra Finansów, jak i udzielona interpretacja odnoszą się do dwóch kwestii: 1) co w świetle powołanych przepisów u.p.a. należy określać mianem ubytków wyrobów węglowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz 2) czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. Odnośnie pierwszej kwestii Sąd I instancji wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1650/12, z którego wynika, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Nie jest możliwa do zaakceptowania rozszerzająca interpretacja przepisów u.p.a., które – co wyraźnie wynika z treści art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) – przedmiotem opodatkowania określają ściśle tylko powstanie ubytków węglowych w rozumieniu wszelkich strat wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie twierdzenie, że ewentualne straty (opisane we wniosku przez skarżącą) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym, że są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.). Dodatkowo za ścisłym interpretowaniem przedmiotu opodatkowania przemawia art. 9a u.p.a. Z treści wskazanej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą ustawodawca ustalił odrębnie powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 8) i użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6). Zdaniem Sądu I instancji powyższe nie może prowadzić do konstatacji, że skoro strata nie może być opodatkowana na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (wobec niespełnienia warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. i następnych ustawy), to może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Odnośnie odpowiedzi na drugie pytanie Sąd I instancji stwierdził, że organ powinien dokonać wykładni mającej na celu wyjaśnienie, czy każde przemieszczenie lub magazynowanie przez podmiot pośredniczący jest przemieszczeniem lub magazynowaniem związanym z dokonywaniem czynności sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Należy również – zdaniem Sądu – rozróżnić sytuację, gdy podmiot pośredniczący przemieszcza wyroby węglowe na swoje potrzeby, a nie w celu sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Ponadto dodatkową kwestią jest to, czy w ogóle Spółka – dokonując przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych na własne potrzeby – będąc jednocześnie podmiotem zużywającym – dokonując tych czynności jest nadal podmiotem pośredniczącym, do którego odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a. Sąd stwierdził również, że stanowisko organu w zakresie wykładni spornych przepisów nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym, zabrakło w nim bowiem przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2013 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 31a ust 2. u.p.a. i w konsekwencji przyjęcie, że Minister Finansów dokonał błędnej rozszerzającej i niedopuszczalnej wykładni tej normy, przyjmując, że powstałe straty, stanowią użycie wyrobów węglowych do innych celów, niż wskazane w art. 31a ust 2. u.p.a. podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14c Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uznania, że wydana interpretacja nie zawiera wymaganych prawem elementów; II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę straty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma charakter pierwszoplanowy, gdyż odnosi się do zasad, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Sporna wykładnia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności dotyczyła zakwestionowania stanowiska organu, że straty w wyrobach węglowych powstałych podczas przemieszczenia dokonanego przez podmiot zużywający, podlegają podatkowi akcyzowemu. Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. Określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego, nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 u.p.a. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. Oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez inne podmioty, w tym podmiot zużywający (por. podobnie NSA w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 688/13 – publ. CBOSA). Ponieważ straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym, nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. jako zdarzenia podlegające opodatkowaniu, należy uznać zatem – jak trafnie ocenił to Sąd I instancji – że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Wykładnię taką potwierdza również treść motywu 9 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Natomiast przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do sytuacji bezpodstawnie różnego traktowania, pośredniczącego podmiotu węglowego, oraz podmiotu zużywającego. Ten pierwszy mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust 3 u.p.a. (przy uwzględnieniu norm ubytków), natomiast podmiot zużywający został pozbawiony takiej możliwości. W świetle powyższych wywodów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 u.p.a., Sąd I instancji dokonał bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów. Nie można jednak zaakceptować pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji zobowiązał organ do dokonania rozważań czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że ewentualne posiadanie przez nią statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać jej importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy. Informacja ta jest czytelna, jednoznaczna i nie wymaga dodatkowej oceny prawnej pod kątem przeznaczenia importowanych wyrobów węglowych. Definicję pośredniczącego podmiotu węglowego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a., zgodnie z którym jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący m. in. importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.a. import oznacza przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: – jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, – jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny. Dokonanie rozróżnienia pod kątem przeznaczenia wyrobu akcyzowego przywiezionego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jest obojętne dla wypełnienia przesłanek zawartych w definicji importu, wskazanej w tym przepisie. Zauważyć należy przy tym, że w przedmiotowej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że gdy Spółka będzie dokonywać przemieszczenia wyrobów węglowych jako pośredniczący podmiot węglowy, jej odpowiedzialność za opodatkowanie ubytków powstałych w trakcie transportu będzie wynikać z art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. Zgodnie z 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawn. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452 – 453, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r. II OSK 765/11, LEX nr 1152189). Istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej oceny w ramach sprawowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nadzoru nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r. II FSK 632/10, LEX nr 1069902). W omawianej sprawie Sąd I instancji wskazując na przepisy art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a., nie dokonał ich interpretacji w odniesieniu do kwestii, którą uznał za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organ powinien dokonać rozróżnienia gdy podmiot pośredniczący przemieszcza wyroby węglowe na swoje potrzeby, a nie w celu sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Sąd nie wyjaśnił przy tym jaka w jego ocenie jest konsekwencja takiego rozróżnienia i jak w takiej sytuacji należy interpretować powołane przepisy. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie 141 § 4 P.p.s.a. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, Minister Finansów wskazał również na art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z nich sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej organ nie wyjaśnił szczegółowo na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. podobnie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211). Za zasadny natomiast należało uznać również zarzut powiązany z art. 14c Ordynacji podatkowej, którego to przepisu, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, organ nie naruszył. Na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że art. 14c nakłada na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem w ocenie Sądu I instancji stanowisko organu w zakresie wykładni spornych przepisów nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym (s. 16 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie błędnej wykładni przepisów nie oznacza automatycznie, że organ naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. Przepisy zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji oraz wyrażona tam ocena prawna pozwalały w sposób wystarczający prześledzić tok rozumowania organu oraz odnieść się do wyciągniętych wniosków. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika m. in., że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje odpowiednio zasada miarkowania zwrotu kosztów, o której mowa w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Odpowiednie stosowanie art. 206 P.p.s.a. oznacza możliwość zasądzenia części kosztów na rzecz skarżącego, który jest organem, w razie częściowego uwzględnienia wniesionej przez niego skargi kasacyjnej. W końcowej części art. 206 P.p.s.a. wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Przy tym odnosi się ona jedynie do spraw, w których od skargi pobiera się wpis stosunkowy. Jednakże nie oznacza to braku możliwości miarkowania kosztów postępowania w sprawach, w których od skargi pobiera się wpis stały – tak jak w omawianej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania kosztów, ponieważ znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej nie została uwzględniona.