I FSK 1235/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 98/22 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.77.2020.21.U14.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp.j. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4045 (słownie: cztery tysiące czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 98/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. sp.j. z siedzibą w T. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 22 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego. Problemem, jaki zaistniał w sprawie i zdeterminował treść orzeczenia Sądu I instancji był charakter faktur wystawionych Skarżącemu przez A. A.W. (zwaną dalej Kontrahentką lub Partnerką handlową podatnika). W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego ujawnił się bowiem spór co do tego, czy wskazane szczególnego rodzaju rachunki były tzw. fakturami pustymi (nie dokumentującymi żadnych dostaw). W opozycji do tej tezy pozostawało natomiast przekonanie, iż faktury wystawione przez Kontrahentkę strony były dotknięte wadą braku tożsamości podmiotowej. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. DIAS zakwestionował odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych mu przez jego Partnerkę handlową. W przekonaniu Organu odwoławczego te szczególnego rodzaju rachunki nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem DIAS transakcje między Skarżącym oraz jego Partnerką handlową były nierzetelne, tzn. faktycznie ich nie dokonano, a fikcyjny obrót udokumentowano pustymi fakturami. Podatnik działał przy tym w pełni świadomie. W konsekwencji Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (zwanego dalej NUS lub Organem I instancji). Z kolei w tym nieostatecznym akcie administracyjnym, kwestionując dopuszczalność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług określono mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Argumentacja uzasadniająca racje Organu odwoławczego przedstawia się następująco: 1) ani w toku kontroli, ani w trakcie postępowania podatkowego Kontrahentka strony nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących nabycia towarów w 2015 r. - tkanin, dzianin, odzieży, mających być przedmiotem sprzedaży. Brak dokumentacji podatkowej uzasadniała zaś kradzieżą samochodu razem z przewożoną w nim (w związku z likwidacją działalności) dokumentacją księgową prowadzonej przez nią firmy; 2) z kolei w rejestrach nabyć Partnerki handlowej podatnika za okres od stycznia do grudnia 2015 r., które organ podatkowy pozyskał z biura rachunkowego, ujęto podmioty, od których Kontrahentka strony miała dokonywać zakupu towarów: I. S.A. w K., G. w P., M. Sp. z o.o. w W., L. Sp. z o.o. w P.; 3) jak ustalił organ podatkowy, podmioty te były nierzetelne (nie składały deklaracji podatkowych, nie były wpisane lub zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług); 4) ponadto w rejestrach nabyć Partnerki handlowej podatnika wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycia od firmy P. w H. Jednak według danych znajdujących się w aplikacji VIES, podmiot ten nie wykazał żadnych transakcji sprzedaży towarów na rzecz Kontrahentki strony; 5) Partnerka handlowa podatnika posiadała więc faktury zakupu towarów od podmiotów, które pozorują wykonywanie działalności, są wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, czy brak jest z nimi kontaktu; 6) zastrzeżenia organu wzbudziła też kwestia płatności na rzecz Kontrahentki strony. G.M. przekazywał bowiem pieniądze nieznanej osobie, która przywiozła towar, nie wiedząc nawet kim ona jest i czy jest upoważniona do przyjmowania gotówki; 7) brak było także jakiegokolwiek pokwitowania przekazania pieniędzy, co w przypadku podatnika funkcjonującego na rynku od około 20 lat świadczy o zupełnym braku dochowania należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu tego typu transakcji; 8) według DIAS mało prawdopodobne jest, że właściciel firmy prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, kilka razy w miesiącu wręcza gotówkę o wartości przekraczającej 60 000 zł przypadkowej osobie, nieznanej mu z imienia i nazwiska, nie wiedząc kim ona jest; 9) podniesiono też, że G.M. nie był w stanie wskazać, gdzie jego Kontrahentka ma siedzibę, sklep czy hurtownię. Wiedział on jedynie, że wspomniana Partnerka handlowa "ma magazyn w W1.. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził koszty postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Stało się tak nie ze względu na kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (podnoszoną w skardze do WSA) ale z uwagi na klasyfikację zachowania Kontrahentki podatnika, odmienną od tej, która stała się udziałem DIAS. Według Sądu I instancji nie można przyjąć, że faktury były puste. Zasadne jest natomiast zbadanie materii braku tożsamości podmiotowej między dostawcą fakturowym i rzeczywistym (bo towar istniał). Gdyby zaś potwierdził się ten brak zgodności, konieczne stanie się badanie należytej staranności Podatnika. Wskazane zapatrywanie uzasadniono względami dowodowymi. W przekonaniu Sądu I instancji, Organ nie wykazał, że dostawy towarów nie zostały faktycznie dokonane, a wręcz przeciwnie, z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że do transakcji faktycznie nie doszło. W przekonaniu WSA okolicznościami, które mogą świadczyć o tym, że towar mógł istnieć i być dostarczony Podatnikowi, tyle że przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach: a) zbieżność nazwy firmy handlującej tkaninami i wynajmującą lokal w tym samym budynku, co Partnerka handlowa Strony a nazwą firmy, której belki tkanin stwierdzono u Skarżącego (działały tam też T., S., N.); b) fakt, że Kontrahentka podatnika bywała tam, gdzie wynajmowała magazyn tkanin, "kręciła się po placu", a było to to samo miejsce, w którym wynajmowały pomieszczenia inne, wskazane wcześniej firmy (T., S., N.); c) Kontrahentka strony zeznała, że w załadunku towaru (w W1.) pomagał jej "pan S. z firmy S.", a rozładunek był dokonywany na miejscu u Skarżącego, przez jego pracowników; d) pracownicy Podatnika - M.P. i S.Z. zeznali, że widzieli belki z tkaninami z oznaczeniem "T.". Ten ostatni firmę o takiej nazwie wskazał jako dostawcę towaru; e) DIAS nie wykazał, że transakcje między Podatnikiem, a jego Kontrahentką były fikcyjne. Skupił się on natomiast na nieprawidłowościach w działaniu samej Partnerki handlowej skarżącego i jej kontrahentów. Zdaniem Sądu I instancji to jednak jest za mało, aby uznać, że również Strona brała udział w nierzetelnych transakcjach (i to świadomie). W konsekwencji, formułując wskazówki co do dalszego postępowania wskazano, że w prowadząc je ponownie Organ - chcąc zakwestionować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur - powinien najpierw ustalić, czy miały miejsce rzeczywiste dostawy towarów. Na to zaś wskazują okoliczności przytoczone wcześniej przez Sąd. W tym aspekcie DIAS został zobowiązany do zbadania przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych (w tym dowodu z przesłuchania pracowników S./T.), czy doszło do faktycznych dostaw towarów. Po dokonaniu ustaleń w tym przedmiocie - w zależności od ich wyniku - będzie zaś wchodzić w grę (lub nie) ocena dobrej wiary Podatnika. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu odwoławczego wg norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1. art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – określanej dalej jako O.p.) oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego przez błędne przyjęcie, że Organ nie wykazał, iż nie doszło do transakcji między Podatnikiem, a jego Kontrahentką. Miałoby zaś o tym świadczyć to, że DIAS wydał decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (czym naruszył art. 187 § 1 O.p.), a ten już zgromadzony ocenił z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego stało się tak ponieważ Sąd, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyciągał błędne i nieuprawnione wnioski. Jak podkreślono, DIAS wykazał, że Kontrahentka strony nie prowadziła działalności, a zakwestionowane faktury wystawione przez nią na rzecz Podatnika nie dokumentują faktycznych transakcji, o czym wskazany podmiot wiedział. Zdaniem DIAS, Sąd pominął, że: a) A.G. (pracownica firmy wynajmującej Kontrahentce strony lokal w W1.) zeznała, że: widziała Kontrahentkę strony przy dostawie towaru, ale nie wiedziała czy była to jej dostawa i widywała ją przy odbieraniu faktur, nie była pewna czy Partnerka handlowa skarżącego stale przebywała w wynajmowanym lokalu, czy wpadała tam tylko na chwilę, (dowód zeznania z 26 kwietnia 2018 r., str. 2 ostatni i przedostatni akapit i str. 3, pierwszy akapit). Nadto wskazana świadek zeznała, że w wynajmowanym lokalu Kontrahentka podatnika nie płaciła za media, nie były jej naliczane opłaty za prąd, ani wodę. Ponadto A.G. i nie była pewna, czy Partnerka handlowa strony korzystała z lokalu; b) świadkowie M.P. i S.Z. wskazali na firmę T., ale nie powiedzieli, że dostaw od tej firmy dokonywała Kontrahentka strony, Świadkowie odwołali się do nazwy firmy T. bez powiązania nazwy tej firmy z firmą Partnerki handlowej podatnika jako dostawcą (dowód zeznania M. P. z 7 grudnia 2016 r., str. 2 odpowiedz na pytanie 10, zeznanie S. Z. z 7 grudnia 2018 r. strona 2 odpowiedz na pytanie 17); c) z okoliczności pomocy przy załadunku towarów przez Pana S. z firmy S. nie wynika, że towar ten był własnością Kontrahentki strony i był on dostarczany temu podmiotowi. Jak podkreślono, twierdzenia Partnerki handlowej podatnika nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych w sprawie; d) z zeznań świadka W.G. (właściciela lokalu wynajmowanego Kontrahentce skarżącego) nie wynika, że była w wynajmowanym lokalu prowadzona była działalność gospodarcza przez Partnerkę handlową podatnika. Wręcz przeciwnie z zeznań tych wynika, że świadek bywał codziennie w W. przy ul. [...] i raz widział tam Kontrahentkę strony - przy podpisywaniu umowy (dowód: zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 3, 2 akapit od dołu strony). Nadto świadek zeznał, że w lokalu były kiepskie tkaniny i trudno powiedzieć, że służyły one do produkcji odzieży (dowód: zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 4, trzeci akapit od dołu strony). Jak podkreślono, z faktu, że w wynajmowanym pomieszczeniu był magazyn, bowiem znajdowały się tam belki materiału nie wynika, że rzeczywiście lokal był wykorzystywany na magazyn tkanin, jak widzi to Sąd. To ustalenie jest sprzeczne z zeznaniami świadka W.G., który zeznał, że nie widział zapełniania towarem pomieszczenia wynajmowanego przez Kontrahentkę strony, nie widział żadnych klientów tej firmy i nie zauważył, że lokal był czynny oraz nie widział pracowników firmy Partnerki handlowej podatnika (dowód zeznania świadka W.G. z 17 kwietnia 2018 r. str. 3 odpowiedź na ostatnie pytanie u dołu strony, str. 4 odpowiedź na 1, 2 i 3 pytanie od góry strony). W tej sytuacji, w przekonaniu DIAS błędne jest założenie Sądu, że organy nie wykazały braku transakcji między Podatnikiem a jego Kontrahentką. Wskazane uchybienia mają zaś istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że towar mógł być dostarczany do Podatnika przez jego Kontrahentkę, ale pochodził od T./S.. Jak podkreślono, stało się to w sytuacji gdy, ustalenia Sądu nie korespondują z zebranym materiałem dowodowym. Zakładając bowiem, że Partnerka handlowa strony wykonała usługę transportu towaru, a towar był własnością T./S., to ta okoliczność powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji Podatnika - usługa transportu, a nie znalazła, zaś dostawa towaru powinna być od T./S., co również nie zostało potwierdzone. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie dostawy towaru dla Podatnika wykonywały 3 firmy: Kontrahentka tego podmiotu - nabycie tkanin oraz od M1., i A1.. Nadto Partnerka handlowa Podatnika wykazała sprzedaż towarów na jego rzecz, a zatem ustalenia Sądu są błędne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.- poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także że oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jak podkreślono w tym kontekście, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Do odliczenia przyjęto bowiem faktury dokumentujące czynności niedokonane, o czym podmiot ten wiedział. Jak podkreślono, Sąd zignorował ustalenia organu, z których wynika, że rozliczając wszystkie faktury za ten okres, to wartość sprzedaży zadeklarowana przez Spółkę w październiku 2015 r. to: kwota netto 415.376 zł, podatek od towarów i usług 59.566 zł, kwota brutto 474.942 zł. Tymczasem wykazane nabycia przez Stronę od jej Partnera handlowego w tym samym okresie rozliczeniowym to: kwota netto 805.294,05 zł, podatek od towarów i usług 185.217,65 zł, kwota brutto 990.511,70 zł. Zatem nawet gdyby wszyscy nabywcy płacili Spółce gotówką (a należy przypomnieć, że mniej więcej połowa nabywców wymienionych przez Sąd w ten sposób regulowała swoje płatności), kwota otrzymana w gotówce od nabywców nie starczyłaby nawet na opłacenie gotówką połowy zakupów towarów, które Spółka miała nabyć od swojej Kontrahentki. W tym kontekście zastrzeżenia Sądu, że skoro Spółka otrzymywała płatności w gotówce, to niewątpliwie mogła dysponować gotówką w znacznych kwotach, są nieuzasadnione; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez błędne przyjęcie, że kwestionując rzetelność transakcji z Kontrahentką strony Organ winien wykazać, że brak umów na piśmie, płatności gotówką za towar, brak wizyty wspólników Podatnika w siedzibie Partnera handlowego, brak wiadomości o pochodzeniu towarów oraz sprzeczności w zeznaniach powinny być oceniane w kontekście istotnych różnic w zakresie współpracy z pozostałymi kontrahentami Podatnika. Jak podkreślono, to zastrzeżenie Sądu mogłaby mieć jakiekolwiek znaczenie w sytuacji, gdyby nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje pomiędzy Spółką a jaj Kontrahentką były fikcyjne, o czym świadczy wiele okoliczności opisanych w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazana przez Sąd okoliczność nie była decydująca. Inne okoliczności sprawy dowodzą bowiem, że towar nie istniał, a transakcje były fikcyjne; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.- przez błędne przyjęcie, że nie było sprzeczności w zeznaniach G.M. i Partnerki handlowej Strony, a nawet te istniejące sprzeczności nie są znaczne, a więc i istotne dla sprawy (łatwo je wytłumaczyć), a metoda wyciągania z nich negatywnych dla Skarżącej wniosków wskazuje, że organ czyni to "na siłę". Jak podkreślono, Sąd wskazując na poszczególne sprzeczności, jednocześnie bezzasadnie pominął okoliczności istotne dla sprawy. Należy zauważyć, że zeznania złożone przez M.K., G.M., Partnerkę handlową strony, a także pracowników podatnika są niespójne, a w wielu aspektach wzajemnie się wykluczają. Okolicznością przemawiającą za nierzetelnością transakcji rzekomo przeprowadzonych pomiędzy Spółką a jej Kontrahentką są również sprzeczne zeznania złożone na te same okoliczności związane z transakcjami przeprowadzonymi w 2015 r. przez Kontrahentkę z 3 listopada 2016 r. i G.M. z 16 września 2016 r., opisane w treści zaskarżonej decyzji na stronach 36-37; 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak precyzyjnych ustaleń co do dalszego sposobu postępowania. Jak podkreślono, Sąd wprawdzie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc zakwestionować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur musi najpierw ustalić, czy były rzeczywiste dostawy towarów. Sąd zobowiązał do ponownego przesłuchania pracowników T. i S. na okoliczność rzeczywistych dostaw. DIAS podniósł natomiast, że zalecenia Sądu wynikają z uznania, na podstawie wybiórczo ocenionych zeznań świadków, że towar był, a nie na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Poza tym nieprecyzyjną wskazówką jest wyartykułowanie, że Organ ma na podstawie wszelkich dostępnych środków dokonać ustaleń, czy towar istniał. Jak podniesiono, Organy nawet wypełniając zalecenia w zakresie przesłuchania wskazanych świadków nie mają pewności, że wykonały wszystkie zalecenia Sądu. Poza tym, Sąd nie wyjaśnił ustalenia "towar był dostarczany przez A1. do skarżącej, ale pochodził od T./S., z którą skarżąca z pewnością pozostawała w dobrych kontaktach". Wątpliwości organu budzi to ustalenie, bowiem nie wiadomo, na podstawie jakich dowodów Sąd doszedł do takiego przekonania i jak rozumieć, że "towar był dostarczany przez A1.", czy chodzi o usługę transportu towarów sprzedanych przez T. na rzecz Podatnika, co oznacza stwierdzenie, że towar pochodził od T./S.. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie od DIAS na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę, a czyniąc to oddalił ją. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadzała się do zasadności zakwestionowania przez NUS, przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych temu podmiotowi przez jego Kontrahentkę. Zarówno Organ I instancji, jak i DIAS stanęli bowiem na stanowisku, że te szczególnego rodzaju rachunki były tzw. fakturami pustymi (nie dokumentującymi żadnych dostaw). Zapatrywania tego nie podzielił natomiast Sąd I instancji. W jego przekonaniu wskazana teza jest nieprawidłowa, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego nie wykazano, że dostawy towarów nie miały miejsca. Co więcej, z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że do transakcji faktycznie nie doszło, a okoliczności wskazane przez WSA (wyartykułowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia) mogą świadczyć o tym, że towar mógł istnieć i być dostarczony Podatnikowi, tyle że przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach. Właśnie z uwagi na konieczność wyjaśnienia tej kwestii, Organ odwoławczy został zobowiązany do zbadania przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy doszło do faktycznych dostaw towarów. Dopiero po dokonaniu ustaleń w tym względzie - w zależności od ich wyniku - będzie zaś wchodzić w grę ewentualna ocena dobrej wiary Podatnika. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Formułując tę tezę należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tym samym, zarówno w przypadku, gdy dostawa towaru (albo świadczenie usług) nie miało miejsca, a jedynie udokumentowano je fakturą, jak i wtedy gdy wskazane czynności zostały dokonane przez inny podmiot niż wystawca tego szczególnego rodzaju rachunku, istnieje podstawa do kwestionowania redukcji przez podatnika ciążącego na nim podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wskazanymi przypadkami sprowadza się natomiast do tego, że w sytuacji gdy doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub do wykonania usługi, ale jest to dziełem innej osoby niż uwidoczniona w fakturze, organ podatkowy jest obowiązany badać, czy podatnik o tym wiedział, albo czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Rzecz bowiem w tym, że jeżeli podmiot odliczający naliczony podatek od towarów i usług nie wiedział o braku tożsamości podmiotowej pomiędzy wystawcą faktury, a osobą rzeczywiście dostarczającą mu towar (lub wykonującą usługę) i obiektywnie – w realiach danego stanu faktycznego – nie mógł się o tym dowiedzieć, zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, chociaż na skutek przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług państwo, jako podmiot uprawniony z tytułu podatku nie uzyska należnego mu świadczenia. Ostateczny konsument nabywając dobro, w cenę którego wliczony jest podatek od towarów i usług oraz uiszczając do rąk podatnika należność za dostarczony mu wyrób, zawierającą w sobie wskazaną daninę publiczną jako podatek należny sprzedawcy nie zrekompensuje bowiem związkowi publicznoprawnemu uprawnionemu z tytułu podatku uszczerbku finansowego, jaki ten poniósł na skutek nieuprawnionego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług we wcześniejszej fazie obrotu. Jeżeli jednak nabywca towaru lub usługi dotkniętej wskazaną "wadą podatkową" braku tożsamości podmiotowej legitymował się tzw. dobrą wiarą zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, chociaż państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku poniosło uszczerbek finansowy, związany z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego. W ten sposób, ukształtowany pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chroni się prawa podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego słabszej niż organ podatkowy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy – biorąc pod uwagę zgromadzony w niej materiał dowodowy - nie sposób oczekiwać badania w postępowaniu podatkowym, czy towar został dostarczony Skarżącemu przez inny podmiot niż Partnerka handlowa strony, działający w tym samym miejscu, co wskazana Kontrahentka podatnika. Formułując tę tezę należy mieć na względzie to, że w swoich zeznaniach Partnerka handlowa Skarżącego, wystawiająca mu faktury stanowczo twierdziła, że to ona, osobiście dostarczała towar wskazanemu podmiotowi. Podnosiła przy tym fakt transportowania busem wyrobów dostarczanych przez nią Podatnikowi, w czym czasami pomagał jej mąż. Załadunku dokonywał zaś "Pan S. z firmy S.". Według twierdzeń wskazanej Kontrahentki strony, rozładunek towaru, jaki przewoziła do Skarżącego był natomiast dziełem jego pracowników. Okoliczność nabywania towarów od Kontrahentki (a nie od kogokolwiek innego) w swoim zeznaniu potwierdził także G.M.– wspólnik spółki będącej w przedmiotowej sprawie Skarżącym. Także ten świadek podkreślił, że towar od Partnerki handlowej przywoził busem "jakiś pan". G.M. nie potwierdził jednak, aby przy dostawie była obecna wskazana Kontrahentka. Jednocześnie nie można było tracić z pola widzenia tego, że podmioty które wg treści dokumentacji podatkowej Partnerki handlowej skarżącego miały dostarczać jej materiały (tkaniny) ponad wszelką wątpliwość tego nie czyniły. Wskazana Kontrahentka nie prowadziła zaś żadnej realnej działalności w wynajmowanym przez siebie lokalu, bo nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów mediów. Trudno natomiast wyobrazić sobie rzeczywistą aktywność gospodarczą bez zużycia energii elektrycznej, czy wody. W dodatku Kontrahentka podatnika zatrudniała zaledwie jednego pracownika. W tej sytuacji, wobec stanowczych twierdzeń obydwu stron transakcji, artykułujących jej realny charakter – przede wszystkim to, że to Partnerka handlowa strony dostarczała jej towar, a jednocześnie wskazanych wcześniej, obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że to nie mogło mieć miejsca, nie sposób przyjąć hipotezy, że Skarżący nabywał towar, tyle że tkaniny pochodziły od innego podmiotu niż Kontrahentka podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności wskazane przez Sąd I instancji, nie uzasadniają badania tej kwestii w ponownym postępowaniu podatkowym. Trudno bowiem uznać za podstawę do dokonywania czynności procesowych wyartykułowanych przez WSA tylko tego, że Partnerka handlowa strony "kręciła się po placu" w miejscu, w którym wynajmowała magazyn, w załadunku towaru (w W1.) pomagał jej "pan S. z firmy S.", a rozładunek był dziełem pracowników Skarżącego, a pracownicy Podatnika zeznali, że widzieli belki z tkaninami z oznaczeniem "T.". W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (445 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego DIAS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3600 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Artur Mudrecki Hieronim Sęk