I FSK 1235/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1026/18 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2018 r. nr 3201-IOV2.4103.26.2018.6; IOV2.13.4103.17.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1026/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. M. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w punkcie handlowym w miejscowości P. (sprzedaż alkoholu, wyrobów tytoniowych, słodyczy, napojów, a także doładowań telefonicznych i kart startowych). W 2013 r. była czynnym podmiotem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne, w których wykazała wymienione w decyzji kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2013 r. Mając na uwadze stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono nierzetelność ewidencji: – sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie ewidencjonowania obrotów i nie uznano w całości za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów; – nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r. i nie uznano za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich błędnych zapisów, a także w części dotyczącej brakujących zapisów. Kontrolujący stwierdzili, że podatniczka zaewidencjonowała w ewidencjach dostaw obrót rażąco odbiegający od rzeczywistej wielkości sprzedaży, biorąc pod uwagę opisane w protokole kontroli ustalenia dotyczące wartości towarów przeznaczonych do sprzedaży oraz deklarowane przez kontrolowaną wysokości narzutów handlowych. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli nr [...]. Natomiast w wyniku weryfikacji ewidencji nabyć w toku kontroli stwierdzono, że podatniczka w rejestrach zakupu za: a) maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. nie ujęła faktur VAT dokumentujących nabycia towarów handlowych (papierosów, wódki, napojów, piwa) oraz zwrotu towaru handlowego, b) marzec 2013 r. nie ujęła nabycia energii elektrycznej, c) styczeń, maj i wrzesień 2013 r. błędnie ujęła faktury VAT (nieprawidłowe kwoty). Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej stały się podstawą wszczęcia wobec podatniczki postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r., znak: [...] postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że zapisów w rejestrach zakupu dokonano na podstawie faktur VAT, z treści których wynikało, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia: – towarów handlowych takich jak: artykuły spożywcze (słodycze, napoje, mrożonki, lody, chipsy itp.), doładowania i startery telefonów komórkowych, alkohole (piwo, wino, wódka, whisky), wyroby tytoniowe (papierosy, tytoń, cygara, tabaka), artykuły przemysłowe (opakowania, torebki, kubeczki, węgiel do grilla itp.) oraz leki; – pozostałych towarów i usług takich jak: media (woda, ścieki, energia elektryczna, odpady), artykuły biurowe, rolki do kasy fiskalnej, artykuły BHP, środki czystości, monitoring. Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli dowodów źródłowych oraz zapisów w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2013 r. organ ustalił, że podatniczka: 1) nie zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych (papierosów, wódki, napojów, piwa) oraz zwrot towaru handlowego (słonecznika), a także nabycie energii elektrycznej. Organ I instancji mając na uwadze m.in. wyjaśnienia podatniczki, rozliczył podatek naliczony wykazany w nieuwzględnionych przez stronę fakturach VAT. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku naliczonego za marzec, maj, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. o kwoty podane w decyzji. 2) wpisała nieprawidłowe wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające z faktur VAT wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: styczeń, maj, wrzesień oraz zaniżenie podatku naliczonego za styczeń 2013 r. o kwoty wskazane w decyzji. Mając na względzie powyższe nieprawidłowości, organ I instancji rozliczył wartości zakupów na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych, tj. faktur VAT oraz wyjaśnień strony, co przedstawił w tabeli w swojej decyzji. W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że podstawą wpisów w rejestrach sprzedaży były: – za okres styczeń - grudzień 2013 r. raporty okresowe miesięczne z kasy fiskalnej E. o numerze unikatowym [...], – za sierpień 2013 r. raport okresowy miesięczny z kasy fiskalnej E2. o numerze unikatowym [...], – za grudzień 2013 r. faktura VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r., wystawiona na rzecz I. J.-K., tytułem wynajmu lokalu, – za grudzień 2013 r. faktura VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz P., tytułem sprzedaży 7 sztuk wódki absolut. Ponadto organ ustalił, że podatniczka w rejestrze sprzedaży za: – marzec 2013 r. ujęła nieprawidłową wartość sprzedaży według stawki VAT 8% wynikającą z raportu miesięcznego pomniejszonego o wartość błędnie zaewidencjonowanego paragonu, czym zaniżyła wartość sprzedaży według stawki VAT 8% o kwoty: netto 629,63 zł, podatek VAT 50,35 zł, – wrzesień 2013 r. nie ujęła wartości sprzedaży wynikających z raportu miesięcznego z kasy fiskalnej na łączną wartość netto 2.156,46 zł, podatek VAT 477,18 zł, czym zaniżyła wartość sprzedaży o kwoty wskazane w decyzji. Organ I instancji na podstawie danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, sum miesięcznych ujętych w prowadzonych przez podatniczkę ewidencjach sprzedaży oraz raportów okresowych z kas rejestrujących za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ustalił wartość sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej (według stawki 5%, 8% i 23%) za ten okres. Z zestawienia towarów handlowych według stawki 5%, 8% i 23% z podziałem na grupy towarowe organ I instancji stwierdził, że w 2013 r. podatniczka nabyła towary handlowe na łączną wartość netto 890.881,41 zł. Organ I instancji sprawdził prawidłowości podsumowania przedłożonych przez stronę spisów z natury. Na podstawie sporządzonych zestawień, organu ustalił, że: – łączna wartość netto towarów handlowych objętych spisem z natury na dzień 31 grudnia 2012 r., zgodnie z podsumowaniem dokonanym przez podatniczkę wyniosła 46 841,37 zł, natomiast według organu I instancji wartość netto towarów handlowych objętych spisem z natury wyniosła 46.703,31 zł; – łączna wartość netto spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z podsumowaniem dokonanym przez podatniczkę wyniosła 43.674,79 zł, natomiast według organu I instancji wyniosła 43.715,17 zł. W dniu 17 listopada 2014 r. strona przedłożyła protokoły ubytków, likwidacji, zniszczeń towarów handlowych (48 sztuk) na łączna wartość 32.417,98 zł. Organ I instancji po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dał wiary tym protokołom, uznając, iż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego. W związku ze stwierdzoną (opisaną powyżej) w protokole badania ksiąg nierzetelnością ewidencji sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2013 r., a także z uwagi na stwierdzoną nierzetelność i wadliwość ewidencji nabycia prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ I instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej oszacowania. W tym celu na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów źródłowych przeprowadził analizę w zakresie sprzeczności i prawidłowości ekonomicznych prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2013 r.. W wyniku poczynionych ustaleń w zakresie stosowanych przez podatniczkę narzutów handlowych na ceny zakupu poszczególnych grup towarowych, na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych, tj. faktur VAT zakupu towarów, rejestrów zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., spisów z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r., przy uwzględnieniu stawek podatku VAT dla poszczególnych towarów, tj. towary zwolnione od podatku VAT, towary opodatkowane według stawki VAT 5%, towary opodatkowane według stawki VAT 8%, towary opodatkowane według stawki VAT 23%, w tym: doładowania i karty startowe, papierosy, pozostałe towary (alkohol, słodycze, kawa), obliczono wartość netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży w 2013 r. w łącznej kwocie 893.869,55 zł, w podziale na grupy towarowe. Z porównania tak ustalonej wartości towarów handlowych, biorącej udział w sprzedaży w 2013 r. z wartościami zaewidencjowanymi przez stronę w tym okresie za pomocą kas fiskalnych, organ I instancji wywiódł wniosek, że strona dokonała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 5%, 8% i 23% poniżej ceny ich zakupu. Ponadto ustalił, że strona na kasach fiskalnych nie ewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym organ I instancji obliczył wartość sprzedanych towarów handlowych w 2013 r. w cenach sprzedaży w podziale na poszczególne stawki podatkowe i grupy towarowe, jako iloczyn wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu oraz wskazanych przez stronę narzutów na ceny zakupu, co przedstawił w tabeli. Z obliczeń organ I instancji wywiódł wniosek, że strona, zgodnie z wartościami procentowymi wskazanych przez nią narzutów, winna osiągnąć w 2013 r. obrót ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie około 1.025.784,07 zł, podczas gdy wartość netto sprzedaży za ten okres zaewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych stanowiła kwotę 704.642,32 zł, natomiast w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonowano obrót ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 701.856,23 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. w drodze oszacowania. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu analizę przesłanek pozwalających na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu stosowanych narzutów na ceny zakupu towarów handlowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W wyniku podjętych działań - biorąc pod uwagę całokształt materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, organ I instancji dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, mając na uwadze art. 23 § 5 O.p., dokonał jej oszacowania według własnej metody, z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w następujący sposób: oszacował obrót osiągnięty ze sprzedaży towarów handlowych przez podatniczkę w 2013 r. w rozbiciu na grupy towarowe w łącznej wysokości 1.016.671,89 zł, ustalił wartość zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej. Następnie na podstawie tych danych ustalił procentowy udział wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej w danym miesiącu 2013 r. do wartości zakupu towarów handlowych w tej grupie ogółem w 2013 r. W oparciu o tak ustalony procentowy udział oszacował obrót za poszczególne miesiące 2013 r. w rozbiciu na grupy towarowe i stawki podatkowe, a na koniec obliczył wartość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w sposób przedstawiony w decyzji organu I instancji. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania, dokładnie opisując sposób w jaki to czynił w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 29 stycznia 2018 r., na mocy której określił podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości wskazanej w decyzji. Ponadto organ I instancji ustalił wartość obrotu i podatku VAT należnego z tytułu wynajmu lokalu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. wystawionej na rzecz I. J.-K., na wartość netto 243,90 zł, podatek VAT wg stawki 23% w wysokości 56,10 zł, sposób zapłaty - gotówka. Decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. organ I instancji określił podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za: – styczeń 2013 r. w kwocie 1.291 zł, – luty 2013 r. w kwocie 1.422 zł, – marzec 2013 r. w kwocie 1.613 zł, – kwiecień 2013 r. w kwocie 2.395 zł, – maj 2013 r. w kwocie 2.556 zł, – czerwiec 2013 r. w kwocie 3.040 zł, – lipiec 2013 r. w kwocie 2.781 zł, – sierpień 2013 r. w kwocie 2.410 zł, – wrzesień 2013 r. w kwocie 1.936 zł, – październik 2013 r. w kwocie 5.943 zł, – listopad 2013 r. w kwocie 1.660 zł, oraz za grudzień 2013 r. wysokość zwrotu w kwocie 1.733 zł. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji decyzją z dnia 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. We wniesionej skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT, w związku z naruszeniem art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania (obrotu) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; – naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi odniosła się do przedstawionych zarzutów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną. 3.2. W pierwszym rzędzie Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawni się z dniem 22 kwietnia 2021 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 22 kwietnia 2022 r. 3.3. Przechodząc do meritum sporu, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Organ I instancji zasadnie rozpatrzył (a organ odwoławczy zaakceptował) możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów, zgodnie z którymi organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych łub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...) - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału, organ słusznie dokonał, w pierwszej kolejności, jego analizy również pod kątem ustalenia przesłanek pozwalających na ewentualne określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. W tym celu, zostały zbadane ekonomiczne aspekty prowadzonej w 2013 r. przez skarżącą działalności gospodarczej. W oparciu o zapisy zawarte w ewidencjach zakupów i sprzedaży oraz przedłożone przez stronę dowody źródłowe, przy uwzględnieniu wartości spisów z natury sporządzonych na dzień 31.12.2012 r. oraz na dzień 31.12.2013 r., organ prawidłowo ustalił wartość towarów handlowych w cenach netto przeznaczonych do sprzedaży w 2013 r. na łączną kwotę 893.869,55 zł i na tej podstawie przy uwzględnieniu wartości sprzedaży towarów zaewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych wyliczył stosowane przez stronę narzuty. Zasadnie organ również wskazał na wynikającą z przedłożonych dokumentów ekonomiczną sprzeczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych danych należałoby bowiem przyjąć, iż w 2013 r. w swoim sklepie w miejscowości P. dokonywała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 5%, 8% i 23%, poniżej ceny ich zakupu. Przeczą temu tymczasem pisemne wyjaśnienia złożone w dniu 3.10.2014 r. przez stronę, w których wskazała wysokość narzutów stosowanych na poszczególne grupy towarów (papierosy: 5,3%, karty startowe i doładowujące: 5%, pozostałe: 18%). Mając na uwadze dane zawarte w powyższym piśmie, organ zasadnie dokonał porównania wysokości narzutów oświadczonych przez stronę z narzutami stosowanymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie. Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych zestawił narzuty stosowane przez te podmioty według poszczególnych grup towarów i obliczając dla nich wartości średnie dokonał ich porównania z wysokością narzutów wskazanych przez skarżącą. Powyższe bezspornie potwierdziło wiarygodność danych zawartych w oświadczeniu podatniczki o wysokości stosowanych narzutów oraz odręcznych zapisów dotyczących cen sprzedaży na fakturach VAT dokumentujących zakup towarów handlowych, a także danych ze spisów z natury wycenionych według cen nabycia i sprzedaży. Analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, słusznie zdaniem Sądu uznano, iż uzupełnienie danych zawartych w rejestrach sprzedaży dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie mogło doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Potwierdziła to przede wszystkim analiza w zakresie obrotu towarami handlowymi zwolnionymi i opodatkowanymi stawką 23%, z której wynika, iż strona dokonywała rzekomo ich sprzedaży poniżej ceny zakupu. Świadczyło to o ekonomicznej sprzeczności prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, która z założenia, powinna być nastawiona na zysk. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz stwierdzoną nierzetelność i znaczny stopień wadliwości prowadzonych przez skarżącą ewidencji dostaw za okres styczeń - grudzień 2013 r., zasadnie organ nie uznał w całości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W efekcie, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz jego szczegółowej analizy organ słusznie doszedł do wniosku, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwoliły na ustalenie, bez konieczności szacowania, tylko wartości zakupów z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2013 r. Tym samym słusznie organ określił podstawę opodatkowania sprzedaży towarów handlowych w drodze szacowania. Analizując całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz przyjmując założenia wybranej przez organ metody szacowania podstawy opodatkowania, prawidłowo uznano iż wartość obrotu za 2013 r. stanowi kwotę 1.016.671,89 zł. Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć iż organ podatkowy zasadnie oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie prawidłowo ustalonej wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej wyliczono procentowy udział tych wartości w danym miesiącu do wartości zakupu towarów handlowych w danej grupie towarowej ogółem w 2013 r. Wartość oszacowanego obrotu według grup towarowych w tej samej stawce za poszczególne miesiące 2013 r. (wyliczonego przy pomocy procentowego udziału) podsumowano i od tak obliczonego obrotu w poszczególnych stawkach VAT wyliczono podatek należny, zgodnie ze wzorem: wartość netto x stawka VAT. 3.4. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 23 § 5, art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły wszelkie materiały dowodowe mogące przyczynić się do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., w tym w szczególności: ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2012 r. oraz na dzień 31.12.2013 r., wydruki z kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...], faktury VAT. Ponadto uwzględniono oświadczenia strony i wyjaśnienia oraz zeznania świadków - pracowników skarżącej, wyciągi z pism podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym do podatniczki zakresie oraz informacje kontrahentów podatniczki odnośnie zasad zwrotów lub wymiany towarów handlowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przy tym, iż organy poddały zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie. Dokonano zestawienia niezaewidencjonowanych lub błędnie ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT, zweryfikowano spisy z natury towarów handlowych sporządzone na dzień 31.12.2012 r. oraz 31.12.2013 r. i ustalono różnice pomiędzy spisami sporządzonymi przez stronę a wynikającymi z dowodów źródłowych. Szczegółowo przeanalizowano ubytki i straty w towarach handlowych wynikające z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę w zestawieniu z zeznaniami świadków - pracowników skarżącej - oraz informacjami uzyskanymi od firm będących dostawcami podatniczki. Dokonano zestawienia narzutów na ceny zakupu towarów handlowych według oświadczenia złożonego przez skarżącą, adnotacji dokonywanych na fakturach zakupu oraz informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie. 3.5. Sąd za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty strony, sprowadzające się do oceny, iż sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług był sprzeczny z logiką i cechował się dowolnością postępowania, niewynikającą z przepisów prawa podatkowego i mającą charakter sankcji. 3.6. Nie można też zgodzić się ze stroną, która w skardze twierdzi, że organ podatkowy przyjmując w odniesieniu do towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 23% (poza papierosami i kartami telefonicznymi) narzut w wysokości 16,88%, a dla pozostałych towarów przyjął wskaźnik narzutu w wysokości podanej w oświadczeniu z dnia 3.10.2014 r., uznał, że podatniczka osiągnęła w swojej działalności narzut/marżę w wysokości zakładanego narzutu. Strona powtarzając zarzut, iż faktycznie zrealizowany przez nią narzut na sprzedaży towarów handlowych (oprócz papierosów i kart doładowujących) ukształtował się na poziomie 11,50% nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Jedynym dokumentem w tej kwestii jest wskazane powyżej oświadczenie z dnia 3.10.2014 r., w którym strona zawarła wykaz sprzedawanych w swoich sklepach towarów wraz ze stosowanymi narzutami na ceny zakupu. Wynika z niego, iż poza papierosami i kartami startowymi - wynosiły one 18%. W powyższej kwestii nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, tym bardziej, że analiza obrotu towarami handlowymi przeprowadzona przez organ I instancji wykazała, iż podatniczka dokonywałaby sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, co stanowiłoby ekonomiczną sprzeczność w zakresie prowadzonej przez skarżącą w 2013 r. działalności gospodarczej. 3.7. Za bezzasadny należy uznać również zarzut dotyczący kwestii braku analizy danych przesłanych przez przyjęte do porównania podmioty zewnętrzne. Organy przeanalizowały informacje otrzymane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych do podatniczki warunkach i zakresie, podając również nazwy miejscowości, czemu dano wyraz w zestawieniach i obliczeniach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zdaniem Sądu zasadnie podzielił te ustalenia. Reasumując, należy zaznaczyć, zasadnie uznał organ odwoławczy, iż ponowna analiza całego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym wykazała, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął prawidłowe założenia. Nie można też uznać, jak sugeruje strona w skardze, wybranej metody szacowania za sankcję, gdyż organ pierwszej instancji wskutek odwołania się do metody porównawczej zewnętrznej przyjął wartości korzystniejsze dla strony. 3.8. W kwestii zarzutu niewyjaśnienia przyczyn rozbieżnych wielkości stosowanych przez podmioty zewnętrzne narzutów zauważyć należy, że jest on bezpodstawny, ponieważ wielkości te stanowiły jeden z parametrów służących do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania u skarżącej i zadaniem organu nie była szczegółowa analiza tych danych względem siebie. 3.9. Skarżąca podnosiła, iż praca na etacie w pełnym wymiarze, uniemożliwiała jej nadzór nad tym, co się działo w placówce handlowej. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony, a także informacji dotyczących możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego od jej dostawców, pozwolił na ustalenie sposobu nadzoru nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, zakresu obowiązków pracowników, a także czy dochodziło do zwrotów, wymiany towaru. W konsekwencji ustalono wysokości ubytków i strat. Nadto z protokołów przesłuchań pracowników skarżącej wynikało, że to ona na bieżąco sprawowała nadzór nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, podejmowała decyzje o obniżaniu cen na towary z krótkim terminem przydatności do spożycia. W ocenie Sądu - mając na uwadze konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wobec specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając zeznania świadków oraz kierując się zasadami doświadczenia życiowego, zasadnie przyjęto wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika obliczonego na podstawie przedłożonych przez stronę wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za rok 2010, tj. w wysokości 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży. 3.10. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (stosownie do art. 120 O.p.), nie naruszono również zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę ogółu dowodów, zgromadzonych i zbadanych w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania (obrotu) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nierozpatrzenia przez organ II instancji całego materiału dowodowego i dowolną ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna zawiera istotne wady konstrukcyjne. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 P.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika. 5.3. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej zarzuca (w obydwu punktach) naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub (podkreślenie NSA) pkt 2 P.p.s.a." – co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny miały wybrać, czy skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, czy też naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co jest oczywiście niedopuszczalne. Powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na omówione wyżej ograniczenia, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 109/16, dostępny w bazie CBOSA). Już samo to powoduje, że NSA nie może rozpatrywać takich zarzutów. Dodać do tego należy, że art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, a ani z petitum ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w żaden sposób taki kierunek rozważań autora skargi kasacyjnej. 5.4. Nie mogła również umknąć uwadze NSA ogólnikowość skargi kasacyjnej i jej zarzutów – przy czym była ona tego stopnia, że de facto uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do wniesionego środka zaskarżenia. Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Tego warunku wniesiona skarga kasacyjna nie spełnia, doszukać się w niej można jedynie stwierdzenia, że "Organ podatkowy I instancji dokonał zatem błędnych ustaleń w tym zakresie (co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji), przez co dopuścił się naruszenia zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, które miało wpływ na wynik sprawy". 5.5. Kolejnym uchybieniem jest powiązanie zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p." - przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niewątpliwie przepisami postępowania, w związku z czym powiązanie ich z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (który wskazuje, jak ma postąpić sąd w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego) było błędne. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, iż za pomocą zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (...) P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie zostały poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie może natomiast odnieść zamierzonego skutku poprzez zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który to przepis wskazuje, jak sposób postępowania sądu w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Cytowany zarzut został więc wadliwie skonstruowany, przez co jest bezskuteczny. 5.6. Nawet gdyby jednak pominąć wszystkie opisane wyżej niedostatki skargi kasacyjnej, i tak NSA stoi na stanowisku, że zaskarżony wyrok był prawidłowy. Całokształt zgromadzonych dokumentów, a w szczególności analiza asortymentu sprzedaży, stosowanych narzutów, wysokość wykazanego obrotu, jak i porównanie z efektami działalności prowadzonej przez podobne placówki handlowe na tym terenie, pozwala na potwierdzenie, że istniały w pełni uzasadnione podstawy do podważenia dokonanego przez stronę rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Z dokonanej analizy wartości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży oraz według załączonych do kontroli podatkowej okresowych raportów fiskalnych wynika, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonywała sprzedaży towarów handlowych bez marży i bez stosowania narzutu na ceny zakupu, a nawet poniżej ceny ich zakupu, co wprost wskazywało na sprzeczność ekonomiczną w prowadzonej w 2013 r. przez stronę działalności handlowej w tym zakresie. Takim okolicznościom zaprzeczyły zresztą pisemne wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu 3 października 2014 r., w których wskazała ona wysokość narzutów stosowanych na poszczególne grupy towarów. WSA w Szczecinie zasadnie stwierdził, że zastosowana przez organ metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wypełniając normę prawną wynikającą z art. 23 § 5 O.p., doprowadziła do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i jak najkorzystniejszej dla strony. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły wszelkie materiały dowodowe mogące przyczynić się do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., w tym w szczególności: ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2013 r., wydruki z kas rejestrujących, faktury VAT. Ponadto uwzględniono oświadczenia strony i wyjaśnienia oraz zeznania świadków - pracowników skarżącej, wyciągi z pism podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym do podatniczki zakresie oraz informacje kontrahentów podatniczki odnośnie zasad zwrotów lub wymiany towarów handlowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przy tym, iż organy poddały zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie. Dokonano zestawienia niezaewidencjonowanych lub błędnie ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT, zweryfikowano spisy z natury towarów handlowych i ustalono różnice pomiędzy spisami sporządzonymi przez stronę a wynikającymi z dowodów źródłowych. Szczegółowo przeanalizowano ubytki i straty w towarach handlowych wynikające z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę w zestawieniu z zeznaniami świadków - pracowników skarżącej - oraz informacjami uzyskanymi od firm będących dostawcami podatniczki. Dokonano zestawienia narzutów na ceny zakupu towarów handlowych według oświadczenia złożonego przez skarżącą, adnotacji dokonywanych na fakturach zakupu oraz informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie. 5.7. Strona, powtarzając w skardze kasacyjnej zarzut, iż faktycznie zrealizowany przez nią narzut na sprzedaży towarów handlowych ukształtował się na poziomie 11,50%, nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Jedynym dokumentem w tej kwestii jest wskazane powyżej oświadczenie z dnia 3 października 2014 r., w którym skarżąca zawarła wykaz sprzedawanych w swoich sklepach towarów wraz ze stosowanymi narzutami na ceny zakupu. Wynika z niego, iż poza papierosami i kartami startowymi - wynosiły one 18%. 5.8. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi też, że praca na etacie w pełnym wymiarze uniemożliwiała jej nadzór nad tym, co się działo w placówce handlowej. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony, a także informacji dotyczących możliwości zwrotu lub wymiany towaru uszkodzonego, wadliwego bądź przeterminowanego od jej dostawców, pozwolił na ustalenie sposobu nadzoru nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, zakresu obowiązków pracowników, a także czy dochodziło do zwrotów/wymiany towaru. Z protokołów przesłuchań pracowników skarżącej wynikało, że to ona na bieżąco sprawowała nadzór nad prowadzoną w punktach handlowych sprzedażą, w tym podejmowała decyzje o obniżaniu cen na towary z krótkim terminem przydatności do spożycia. Mając na uwadze konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wobec specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając zeznania świadków oraz kierując się zasadami doświadczenia życiowego, zasadnie przyjęto wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika obliczonego na podstawie przedłożonych przez stronę wiarygodnych protokołów zniszczenia i likwidacji za 2010 r., tj. w wysokości 0,21% wartości towarów biorących udział w sprzedaży. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Olejnik sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA