I FSK 1234/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 19/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.631.2018.1.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 19/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy T. [...], uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. o nr 0111-KDIB3-2.4012.631.2018.1.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wnioskodawca, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Wśród jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych funkcjonuje żłobek, którego celem działania jest udzielanie świadczeń obejmujących swoim zakresem działalność pielęgnacyjną, opiekuńczą, wychowawczą i edukacyjną odpowiednią do wieku dzieci (od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3). Za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku Gmina pobiera opłaty, stosownie do art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 603), zgodnie z którym: "Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku". Jednocześnie żłobek, w myśl art. 22 tej ustawy, zobowiązany jest do zapewnienia przebywającym w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymaganiami dla danej grupy wiekowej. Ustalenie wysokości opłaty za świadczenia następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Stanowisko Gminy, zgodnie z którym w opisanym powyżej zakresie nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem świadczenia polegające na zapewnieniu dzieciom wyżywienia oraz opieki w żłobku są bezpośrednio związane z realizacją zadań własnych Gminy – zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Wprawdzie pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania z art. 15 ust. 6. Sąd I instancji przyznał w powyższym sporze rację Gminie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że z ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o opiece wynika, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka. Nie występuje w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń, na co wskazał wnioskodawca. W konsekwencji, tego rodzaju działalność Gminy, realizowana przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek) nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku. Chybiona jest przy tym argumentacja organu o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, bowiem interpretacja art. 15 ust. 6 cyt. ustawy dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania jest charakter, a nie forma prawna realizacji. W ocenie Sądu, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Po pierwsze Gmina nie działa na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki, a po drugie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b cyt. ustawy przewidział zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od przedmiotowego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczone przez Gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej (żłobka) usługi w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz zapewnienia im wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina z tego tytułu nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, lecz jest objęta wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6, wykonując ww. czynności w reżimie publicznoprawnym jako organ władzy publicznej (tzw. sfera imperium), a nie w reżimie cywilnoprawnym (tzw. sfera dominium), 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi strony skarżącej i uchyleniu interpretacji indywidualnej organu oraz niezastosowanie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania w sprawie, jak również niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niedostateczne wyjaśnienie przyjętego toku rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli, a także oparcie się na błędnych założeniach w kwestii podlegania opodatkowaniu, działania w charakterze podatnika, wykonywania działalności gospodarczej, wyłączenia z kategorii pojęcia podatnika, reżimu realizacji usług, charakteru opłat za usługi, w szczególności nieuprawnione przyjęcie, że nie istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, o wyłączeniu danej usługi z opodatkowania rozstrzyga jej charakter a nie forma prawna realizacji, odpłatność nie decyduje o uznaniu danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, nie występuje ekwiwalentność świadczeń i swoboda w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty pobierane przez Gminę za ww. usługi nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa. Gmina w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca, opłaty te pokrywają w nieznacznej części koszty poniesione w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, nie odzwierciedlając tym samym w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie, jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, dotyczy kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na zapewnieniu pobytu dzieci w żłobku oraz ich wyżywienia podczas tego pobytu, za które to czynności Gmina pobiera określone opłaty. W ocenie Gminy, której stanowisko w tym zakresie zaaprobował Sąd I instancji, w sytuacjach tych działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu natomiast Gmina działa jako przedsiębiorca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Oceniając tak zarysowany spór odnotować należy, iż tożsamy problem był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach tego Sądu z dnia: 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 422/20, 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18, 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18, 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18, 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18, 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19, 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15, 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1298/17, czy też z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w przywołanych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym Gmina świadcząc za pośrednictwem żłobka odpłatnie usługi obejmujące swoim zakresem działalność pielęgnacyjną, opiekuńczą, wychowawczą i edukacyjną, w tym także polegające na zapewnieniu dzieciom uczęszczającym do placówek wyżywienia, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od przywołanej zasady określa art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W orzecznictwie zauważano już, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędu obsługującego te organy". Tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zaliczyć trzeba wszelkie jednostki zajmujące się zadaniami, które spoczywają na wymienionych organach. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1654/17). Powołany art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 13 dyrektywy 112, z którego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji wskazanego celu (niezakłócenia konkurencji) niektóre czynności normodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organy władzy publicznej jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (por. załącznik nr 1 do przedmiotowej dyrektywy). Aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego (organu władzy publicznej) od opodatkowania w zakresie określonego działania niezbędne jest, aby wykonywał on czynności działając w takim charakterze (organu). W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy należy uznać, że rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które podejmowane są w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać należy z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, przy czym w ust. 2 tego artykułu przewidziano domniemanie właściwości gminy w tych sprawach. Z kolei w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wymienione zostały zadania gminy, a wymienienie to nie ma charakteru zamkniętego. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 8, to jest w zakresie spraw pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacyjnych. Zagadnienia funkcjonowania żłobków reguluje ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, która pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. Ustawa ta przewiduje, iż w ramach opieki na dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10). Przynależność działalności polegającej na prowadzeniu żłobków do zakresu kompetencji gminy, potwierdza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198 z późn. zm.), zgodnie z którym zakładanie i prowadzenie żłobka jest zadaniem własnym gminy (art. 8 ust. 2 tej ustawy). W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 form opieki nad dziećmi (żłobka oraz klubu dziecięcego) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1542 z późn. zm.). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Z przepisu art. 22 tej ustawy wynika, że żłobek (klub dziecięcy) zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 rodzice zobowiązani są do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Z powyższych przepisów wynika, że pobierane przez Gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Mając to na uwadze oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w przedmiotowym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłata za pobyt dziecka w żłobku nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Odnotować również należy sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków, normowany prawem publicznym i wykluczający swobodę działania w tym zakresie. O przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do danej placówki decyduje dyrektor placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. W przypadku odmowy przyjęcia dziecka, rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Stosunek prawny między gminą działającą poprzez jej jednostkę budżetową (samorządowy żłobek) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku mają charakter daniny publicznej, a strony zawiązanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości. Obowiązujące regulacje nadały pobieranym opłatom charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. Wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina, podmiotów prowadzących żłobki. Właściwe jest w tym względzie spostrzeżenie, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłączeni zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług opiekuńczych realizowanych przez żłobki. Z tego powodu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej, a w rezultacie na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie stanowiły wyłącznie konsekwencję zarzutów o charakterze materialnym. W tym miejscu należy tylko bardziej szczegółowo odnieść się do zarzutu uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego trybie strona skarżąca podjęła polemikę z oceną prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, gdy tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organu w sposób wystarczający ujawnił racje, którymi kierował się uchylając interpretację, jego wywód jest czytelny, wyczerpujący i logiczny, znajdujący oparcie w przepisach prawa i orzecznictwie sądowym i jako taki w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).