I FSK 1231/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1949/15 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1949/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchyli zaskarżone przez K. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 października 2015 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni. Organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność postanowieniem z 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1496/13 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przedłużenie zwrotu VAT nastąpiło w ramach czynności sprawdzających i zastosowanie miał art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/14, oddalił skargę kasacyjną organu. Organ odwoławczy postanowieniem z 24 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 288/15, uchylił w całości ww. postanowienie. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wskazano, że niedokonanie w ustawowym terminie zwrotu VAT było uzasadnione podjętymi czynnościami przez organ podatkowy pierwszej instancji (czynności sprawdzające), o których spółka została powiadomiona. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń wskazujących na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, co spowodowało uruchomienie kontroli krzyżowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 274b i art. 274c Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że dla przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku organ podatkowy winien wykorzystać jedynie te instrumenty prawne, jakie mu przysługiwały biorąc pod uwagę wybraną formę postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bez wątpienia, zaliczyć tu należało badanie deklaracji podatkowych skarżącej, ale już nie, inicjatywę w zakresie podjęcia czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Tzw. kontrola krzyżowa, jaką zainicjował Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mieściła się bowiem w kompetencjach procesowych organu podatkowego, który działał poza postępowaniem podatkowym lub kontrola podatkową. Sam organ wskazywał, że nie wystąpił o przekazanie informacji będących w posiadaniu tych organów podatkowych, ale wystąpił o przeprowadzenie czynności z udziałem kontrahentów i z udostępnieniem przez kontrahentów ich dokumentacji. Oznaczało to, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania, które wykraczają poza uprawnienia przysługujące mu w ramach prowadzonej procedury - czynności sprawdzających. Tym samym organ odwoławczy naruszył treść art. 153 P.p.s.a. albowiem odmiennie niż to uczynił WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 288/15, ocenił działania organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w uzasadnieniu postanowienia z 26 kwietnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, która uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za marzec 2013 r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Sąd nie uznał, że skarżąca dowiedziała się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Dalej Sąd wskazał, że zasadniczo odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest w swej treści postanowienie organu odwoławczego, w którym obok rzekomego sprawdzenia jedynie pod kątem formalnoprawnym kontrahentów skarżącej, znalazła się kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana z dostawą wewnątrzwspólnotową do czeskiego podmiotu. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 8 maja 2012r., z którego miało wynikać, że podmiot czeski uczestniczy w oszustwie podatkowym, a zatem konieczne było sprawdzenie czy skarżąca spółka mając za przedmiot swojej działalności obrót metalami szlachetnymi nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że fakt, iż określone informacje istniały na moment wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji dowodzą o istnieniu wątpliwości po stronie organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu VAT za marzec 2013 r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny. Podatnik musi mieć wiedzę o tym dlaczego organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT. Z treści zaś postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ww. okoliczności nie wynikają. Ponadto organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości również na wysokiej kwocie zwrotu VAT za marzec 2013 r., charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, jak i przedłużeniu zwrotu VAT w kolejnej procedurze, co w ocenie Sądu nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1.art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano na Ordynację podatkową, zamiast P.p.s.a.; jednakże z ostrożności procesowej wnoszący skargę kasacyjną przyjmuje, iż mogła to być omyłka pisarska i odnosi się w treści skargi kasacyjnej do "art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a."; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził również naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być również art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 288/15 sprzeciwiają się ponownie przeprowadzonemu postępowaniu odwoławczemu, w którym organ w zaskarżonym postanowieniu wyartykułował uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność dodatkowego zweryfikowania co do zasadności zwrotu podatku istniejące na dzień orzekania zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji; które to wątpliwości, uwzględniając zakres związania z art. 153 P.p.s.a., stanowiły podstawę ponownego rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 288/15, albowiem prawidłowe ich odczytanie, również w kontekście braku uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, winno prowadzić do wniosku, że Sąd wskazał potrzebę "naprawy" uchybień dotychczasowego postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie jego całkowitego zniesienia, a co za tym idzie organ drugiej instancji prawidłowo, stosując się do wskazań co do dalszego postępowania, rozszerzył argumentację uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj., że w sprawie wyłączona została - stosowana odpowiednio - zasada pełnej dewolutywności postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie żaden przepis prawa nie ograniczał zasady pełnej dewolutywności, ani też nie było to sprzeczne z istotą regulacji dot. przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie postanowienie drugiej instancji zawierało dopuszczalne uzupełnienie argumentacji organu pierwszej instancji; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "istotnych wątpliwości" dających podatnikowi jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu, podczas gdy z treści znacznie rozszerzonego uzasadnienia postanowienia drugiej instancji, jasno wynika, iż powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne takie jak duża wysokość żądanego zwrotu i obrót towarami wrażliwymi, jakimi są granulat srebra i złota oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskiego podmiotu, co do którego istniały podstawy do weryfikacji, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym; 7 art. 141 § 4 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu, że nieprawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1697/15, zapadłe w odrębnej sprawie (kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu wydanego w kolejnej procedurze) stanowi dodatkowe uzasadnienie konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na w/w kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu wydane w kolejnej procedurze, podczas gdy z punktu widzenia formalnoprawnego - art. 170 P.p.s.a. stanowi, iż o rozszerzonym zakresie związania można mówić tylko w przypadku orzeczeń już prawomocnych; 8. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wpływu zapadłej decyzji merytorycznej na tok przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego tj.: pominięcie w uzasadnieniu okoliczności, iż na rozprawie organ podał informacje mające znaczenie w sprawie, tj. fakt iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - decyzją z 29 stycznia 2016 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za - styczeń 2013 r. w kwocie 0 zł, - luty 2013 r. w kwocie 0 zł, - marzec 2013 r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł; 9. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakichkolwiek jasnych wskazań co do dalszego postępowania, albowiem Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie że organ pierwszej instancji powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, a zatem Sąd nie dał jakiejkolwiek jasnej wskazówki co do kierunku działania organu pierwszej instancji, do czego był zobowiązany, 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 135 P.p.s.a., poprzez uchylenie orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było konsekwencją wcześniejszego, błędnego, stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 października 2015 r. obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu w oparciu o art. 145 P.p.s.a.; 11. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT),w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, iż normę art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu - w niezwykle krótkim, 25 dniowym terminie - winien wyartykułować bardzo szczegółowo istniejące wątpliwości, w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na grancie art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112 VAT, winna prowadzić do wniosku, że naczelnik urzędu ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji i zaistniałych wątpliwościach w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie wszystkich szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu (którego zasadność może rozstrzygać inny organ - dyrektor urzędu kontroli skarbowej), a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania głównego w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego; 2. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na przyjęciu takiej wykładni, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie; 3. niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne zarzucenie organowi błędu subsumpcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w warunkach, kiedy był on prawidłowo zastosowany; a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował normy prawnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r., wyartykułowane zostały dopiero w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, co pozbawiło spółkę możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dokonując oceny powyższego zarzutu, należy przypomnieć, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, co zasadnie podkreślił sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W kontekście tak rozumianego przepisu będącego podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podzielić ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że argumentacja zaprezentowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była rozbudowana. Przytoczenie danych ze złożonej przez skarżącą deklaracji oznacza, że organ wziął pod uwagę wysokość zwrotu i fakt obrotu towarami wrażliwymi. Nadto wymieniając kontrahentów, którzy wystawili badane faktury wskazał na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej. Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu w znacznie szerszej formie przedstawił przesłanki, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wskazał bowiem na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji oraz konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów spółki. Sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do poszczególnych transakcji. Odwołał się także do okoliczności znanej organowi pierwszej instancji, że wobec kontrahentów skarżącej toczą się kontrole podatkowe, a także postępowanie przygotowawcze wobec jednej z firm. W konsekwencji poprawnie wskazał, że zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej w oparciu o podejmowane u jej kontrahentów działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotnie rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy w toku instancji. W konsekwencji oznacza to, że jedynie brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka możliwość rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, ograniczając tym samym jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji rozpoznał złożony przez stronę wniosek, o czym świadczy treść jego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać rozstrzygnięcia kasacyjnego, bowiem warunkiem jego wydania jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Potrzeba taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, albowiem jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, już w postępowaniu wyjaśniającym toczącym się przed organem pierwszej instancji były zgromadzone dowody mogące świadczyć o nierzetelności badanych transakcji. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji mimo, że niedostatecznie uzasadnione, odpowiadało prawu, a utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jego podstawowego i koniecznego elementu, jakim jest właśnie rozstrzygnięcie. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 135 P.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie. W zarzucie naruszenia art. 153 P.p.s.a. wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał związanie treścią orzeczenia zapadłego w sprawie o sygn. I SA/Wr 288/15. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że zakres badania zasadności zwrotu VAT w trybie czynności sprawdzających ograniczony jest jedynie do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów. W związku z tym podniósł, że w ramach tych czynności możliwym jest jedynie zwrócenie się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o udzielenie informacji, które są w posiadaniu tych organów np. dotyczących statusu podatnika. Pogląd ten w całości zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznający sprawę, w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku prawnego. Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Poprawna jest prezentowana przez autora skargi kasacyjnej teza, że w myśl tego przepisu moc wiążącą ma tylko orzeczenie prawomocne. Jednakże lektura zaskarżonego orzeczenia nie wskazuje aby Sąd pierwszej instancji prezentował pogląd przeciwny. Przywołanie rozstrzygnięcia w nieprawomocnie zakończonej sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1697/15 miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji, co wynikało jasno z zaprezentowanych tam tez. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego opisane w pkt I. 1-2 skargi kasacyjnej nie były zasadne, albowiem nie wyjaśniono jak dostrzeżone uchybienie we wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia przekładało się na jego treść, w szczególności gdy sam autor skargi kasacyjnej nie wykluczał w tym zakresie oczywistej omyłki pisarskiej. Nie jest też zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, gdyż zaprezentowana przez Sąd wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. Jak już wskazano powyżej, Sąd ten przywołując jednolite w tym zakresie orzecznictwo administracyjne wskazał, że w sprawach badania zasadności zwrotu VAT organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji wykazał przywołanymi argumentami konieczność dalszego badania zwrotu co w konsekwencji skutkowało prawidłowym rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o stanowcze ustalenie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za jego niezasadnością. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że istnieją okoliczności przemawiające za niezasadnością zwrotu. Sposób wykazania tej okoliczności należy do organu. Istotnym w tym kontekście jest, że nie sposób z góry założyć stopnia szczegółowości potrzebnego do uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu, w związku z czym organ będzie czynił ustalenia w zależności od stanu faktycznego konkretnej sprawy. Wskazana powyżej poprawność rozstrzygnięcia organów powoduje, że uwzględnić należało kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku zastosowana w okolicznościach faktycznych sprawy art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem skarga kasacyjna była częściowo zasadna, a sprawa w swej istocie dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.