I FSK 1230/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1189/14 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczy wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1189/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi Gminy A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 22 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Orzeczenie to utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. Organy wskazały, że zakwestionowanie rozliczeń skarżącej wynikało m. in. z niezasadnego odliczenia z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sali gimnastycznej przy Gimnazjum w W. oraz kanalizacji sanitarnej w miejscowości J. W kwestii budowy sali gimnastycznej organy podniosły, że po zakończeniu inwestycji została ona przekazana do nieodpłatnego użytkowania Gimnazjum, będącego jednostką budżetową skarżącej. Oprócz zajęć wychowania fizycznego miała służyć również celom komercyjnym, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Organy uznały, że skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia z faktur związanych z nakładami inwestycyjnymi na budowę sali gimnastycznej, gdyż nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, które wykonywał odrębny podmiot - gimnazjum, mający status podatnika podatku od towarów i usług. Z podobnych przyczyn organy zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazały, że poszczególne elementy infrastruktury były sukcesywnie przekazywane w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w A. (zwanego dalej Zakładem). Wytworzona w ramach projektu infrastruktura była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych, lecz nie przez skarżącą, a przez jej zakład budżetowy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", polegające na uznaniu, że gminna jednostka oświatowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT (podczas gdy z analizy stanu faktycznego wynika wniosek, że gminna jednostka budżetowa i gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT), a w konsekwencji uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu oświatowego; 2) art. 86 ust. 1 Uptu, polegające na: - uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (budową sali gimnastycznej), która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT pomimo tego, że wniosek taki był sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 Uptu zasadą neutralności podatku VAT; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 235 u ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, a w szczególności pominięciu wydanego w sprawie Gminy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania; 4) art. 21 § 3 i 3a Op, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. jest inna niż wykazana w korektach deklaracji złożonych przez gminę, w związku z czym konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Op oraz konieczne było określenie przez organy podatkowe innej kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż określiła to gmina. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku prawa do odliczenia dotyczącego budowy sali gimnastycznej kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, z której wynikało, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Tym samym, w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej do celów komercyjnych, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących poniesione na jej budowę wydatki. Sąd podkreślił, że cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest natomiast kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z prawem odliczenia VAT zawartego w zakupach czynionych przez gminę na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej Sąd nawiązał do wyroków NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 oraz z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14. Z orzeczeń tych wynikało, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 Uptu. Sąd dodał, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej w A., został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, w oparciu o powierzony mu majątek gminy, co oznaczało, że majątek ten pozostawał w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany był do realizacji jej ustawowych zadań. Sąd stwierdził, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Sąd uznał tym samym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 Uptu w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przez ich błędną wykładnię. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Op, poprzez uznanie, że gminna jednostka budżetowa i gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT, a w konsekwencji, że gmina ma prawo do odliczenia z faktur dotyczących budowy obiektu oświatowego, podczas gdy Gimnazjum w . prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i powinno być uznane za odrębnego podatnika. Ponadto nieodpłatne przekazanie sali gimnastycznej nie stanowi czynności opodatkowanej. Świadczenie to zostało wykonane przez gminę w ramach realizacji jej zadań publicznych. Przyjęte przez WSA rozumienie wymienionych przepisów, które w prawo cywilne i jego reguły wpisuje odrębne rygory podatkowe, czyni zapis art. 15 ust. 1 i 2 Uptu martwym, gdyż zgodnie z interpretacją wymienionych przepisów dokonaną przez Sąd tylko podmioty posiadające osobowość prawną mogą uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Ponadto wynikająca z Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej, w ocenie organu, nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych i przekazanie nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spowodowało, że nie była ona wykorzystywana bezpośrednio przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, co skutkowało wyłączeniem tej infrastruktury z systemu VAT. W ocenie organu odwoławczego prawidłowa wykładnia prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać fakt, że przepisy prawa podatkowego odrębnie definiują "pojęcie samodzielnego podmiotu gospodarczego" - podatnika i pojęcie to nie pokrywa się z "podmiotem praw" w rozumieniu prawa cywilnego, co należy traktować jako świadomy zamiar ustawodawcy. Prawo cywilne również przyznaje podmiotom bez osobowości prawnej pewne prawa np. zdolność procesową. Odstępstwa od rygorystycznie pojmowanej osobowości prawnej przewidują również przepisy prawa pracy, które za pracodawcę uznają jednostki organizacyjne. Ponadto wynikająca z Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT; 3) art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy nie naruszyły tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedną z podstawowych zasad regulujących funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, znajdująca wyraz w art. 168a Dyrektywy 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Omawiana zasada określa sytuację, w której dany podmiot, działający w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, jest nabywcą towarów i usług, a następnie dokonuje świadczeń stanowiących czynności podlegające opodatkowaniu, do których wykorzystuje wspomniane towary i usługi. Mamy tu zatem do czynienia z tożsamością podmiotową, gdyż ten sam podatnik dokonuje zakupów oraz ten sam podatnik wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem wykonanych na jego rzecz świadczeń. W prawie krajowym, neutralność podatku od wartości dodanej została ujęta w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organami podatkowymi, które uznały, że skarżąca (Gmina A.) była jedynie inwestorem w odniesieniu do budowy sali gimnastycznej oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Komercyjne wykorzystanie tych obiektów stało się natomiast udziałem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych gminy (odpowiednio jednostki budżetowej i zakładu budżetowego), które należało traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko organów uznające zakład budżetowy i jednostkę budżetową gminy za odrębnych podatników podatku od towarów i usług zostało powtórzone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wnoszący ją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że skarżąca, która dokonała zakupów, nie wykorzystała ich następnie do czynności opodatkowanych, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poczynione wydatki. Jeśli chodzi o kwestię prawa do odliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych na budowę sali gimnastycznej to Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że jednostka budżetowa gminy nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym bowiem zakresie pozostaje integralną częścią gminy, a zatem jeśli wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, jest to jednoznaczne z uznaniem, że są one wykonywane przez wymienioną jednostkę samorządu terytorialnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której uzasadnieniu w sposób wyczerpujący przedstawiono stanowisko, znane zapewne pełnomocnikowi organu, na temat podmiotowości gminnej jednostki budżetowej na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca mogła dokonać obniżenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej, gdyż sala została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowiący działalność komercyjną wynajem sali osobom trzecim podjęła skarżąca, wykorzystując do tego celu jednostkę budżetową, dysponującą jej majątkiem (salą gimnastyczną). Rację miał również Sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko organów odbierające skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nakłady poczynione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym wypadku, bezpośrednim wykonawcą czynności opodatkowanych nie była jednostka budżetowa gminy, lecz jej zakład budżetowy. Nie miało to jednak znaczenia w kontekście tożsamości nabywcy towarów i usług oraz podmiotu świadczącego czynności podlegające opodatkowaniu. Zakład budżetowy skarżącej nie mógł zostać uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem komercyjne wykorzystanie wybudowanej infrastruktury, w kontekście podmiotowości w podatku od towarów i usług, należało przypisać gminie. Dodać należy, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, w sprawie Gminy Wrocław, TSUE wskazał kryteria, w oparciu o które należy oceniać, czy dany podmiot prawa publicznego jest samodzielnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wyrok ten dotyczył wprawdzie bezpośrednio jednostki budżetowej, lecz podniesiona w nim argumentacja może być wykorzystana również w odniesieniu do zakładu budżetowego. Zdaniem TSUE, dla uznania za samodzielnego podatnika podmiot prawa publicznego musiałby wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz ponosić ryzyko gospodarcze tej działalności. Z kolei w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 NSA stwierdził, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz nie spełnia warunków, na które wskazał TSUE w powoływanym orzeczeniu. Tym samym, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Powołał się jednak przy tym na nieaktualny już pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1359/10. W świetle powyższej uchwały, nie jest bowiem prawidłowa argumentacja o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Zgodnie z tym co NSA wskazał w uzasadnieniu powołanej uchwały, w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Reasumując, niezależnie od tego, czy świadczenia będące czynnościami opodatkowanymi wykonuje bezpośrednio gminny zakład budżetowy, czy też gminna jednostka budżetowa, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług występuje gmina. Jeśli zatem gmina ponosi wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana do celów komercyjnych (wykonywania czynności opodatkowanych), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 Uptu. Postawione przez organ zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji.