I FSK 123/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 386/19 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 386/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. J. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 22 sierpnia 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za właściwą uznał dokonaną przez organy podatkowe obu instancji ocenę przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.". Zdaniem Sądu prowadzona wobec Skarżącego kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe wykazała liczne błędy mające wpływ na zaniżenie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Powyższe uprawniało więc organy podatkowe do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 850.512 zł, w tym zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu w wysokości 849.886 zł. Uzasadniając przesłankę obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w powyższej kwocie, organy trafnie zaś wskazały, że Skarżący nie posiada obecnie dochodów, majątku oraz oszczędności, a ponadto w toku prowadzonej kontroli dokonywał czynności wyzbywania się majątku. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy przepisów, a decyzje zabezpieczające organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji nie wykazują kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego, a wyłącznie przybliżonej wartości zaległości podatkowej; b) przepisów postępowania, tj.: – art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienia skargi, ponieważ decyzja drugiej instancji, jak i pierwszej instancji narusza normy postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego – wskutek tego Sąd pierwszej instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ, oddalając skargę, pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy, co Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania, będącego konsekwencją podniesionych uchybień, nie dokonał rzetelnych, obiektywnych i wiarygodnych ustaleń faktycznych, w szczególności (1) nie ustalono i nie wykazano w decyzjach podatkowych pierwszej i drugiej instancji kwoty ewentualnych nieprawidłowości w poszczególnych okresach rozliczeniowych i czy w związku z tym prawidłowo wskazano w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; (2) nie ustalono i nie wykazano w decyzji, jakie zobowiązanie bądź kwoty zwrotu Strona wykazała w pierwotnych deklaracjach VAT-7 i czy w związku z rzekomymi nieprawidłowościami prawidłowo wskazano w decyzji pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i niedokonaniu oceny prawnej zarzutów Skarżącego wskazanych w piśmie z 15 września 2019 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jej autor zarzuca zarówno błąd wykładni i wadliwe zastosowanie norm prawa materialnego (art. 33 § 1-§ 4 O.p.), jak też naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona podnosi, że naruszenie ww. regulacji polegało "(...) na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i niedokonaniu oceny prawnej zarzutów (...) wskazanych w piśmie z 15-09-2019r. (...)", a także, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji "(...) pominięto lub niedostatecznie opisano i nie ustosunkowano się do uchybień przedstawionych w skardze i w pismach procesowych przedstawionych przed sądem administracyjnym I instancji. (...)". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że ww. uchybienia odnoszą się do argumentacji Strony dotyczącej niewykazania (wadliwego wykazania) w decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu na mocy tych decyzji. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przywołanego przepisu w sformułowany przez kasatora, opisany wcześniej, sposób nie jest trafny. Należy bowiem zauważyć, że wnosząc skargę do Sądu pierwszej instancji, Strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 33, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., a jako uzasadnienie tych zarzutów przedstawiła argumentację co do zasady identyczną, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. W odniesieniu do kwestii przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu Skarżący wskazywał po pierwsze na kwestie znaczeniowe (brak możliwości utożsamiania tego pojęcia z kwotą zaległości podatkowej, czy kwotą zawyżonego zwrotu podatku), a po drugie na brak w decyzjach organów dokładnych wyliczeń w zakresie ustalenia wartości zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Argumentacja ta została powtórzona i w niewielkim tylko stopniu rozwinięta w piśmie procesowym z 15 września 2019 r., stanowiącym polemikę z odpowiedzią na skargę złożoną przez organ. Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w wyroku do zarzutu naruszenia art. 33 O.p., nie ustosunkował się expressis verbis do przywołanych twierdzeń Strony, w sposób generalny omawiając instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (warunki i cel jej zastosowania), charakter postępowania i decyzji zabezpieczającej, w szczególności w zestawieniu z postępowaniem i decyzją wymiarową, a także istotę przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe nie jest jednakże równoznaczne z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzucane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wywiera bowiem wpływu na wynik sprawy (co jest warunkiem koniecznym skuteczności zarzutów o charakterze procesowym), gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 33 O.p. jest prawidłowa, a stanowisko Strony w omawianym zakresie - błędne (co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku). 4.5. Zamierzonego przez kasatora skutku nie mogły odnieść także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a., nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego lub procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Ponadto nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy (niewskazaniu w decyzjach tych organów kwot nieprawidłowości w rozbiciu na poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, z jednoczesnym odniesieniem kwot ustalonych przez organy do wartości zadeklarowanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach), sprowadzający się w ocenie Strony do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak już wskazano powyżej w pkt 4.4. Strona w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zarzucała naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, na których obecnie opiera jedną z podstaw kasacyjnych. W takiej sytuacji prawidłowo formułując zarzut kasacyjny, Skarżący winien powiązać naruszenie tych przepisów z art. 134 P.p.s.a., tj. podnieść brak wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza niewiążące go granice skargi. W rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało jednak miejsca, dlatego też zasadność wskazanych zarzutów pozostała poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.6. Skoro zatem podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym Strona nie zdołała podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji, należy przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie kasator podnosi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., ponieważ ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy ww. przepisów, a decyzje zabezpieczające organów obu instancji nie wskazują kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego, tylko przybliżoną wartość zaległości podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nietrafne. 4.7. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 cytowanej ustawy). W przypadku wydania decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Ponadto w myśl art. 33c cytowanej ustawy przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3 stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa m. in. w art. 52, tj. nadpłaty lub zwrotu podatku wykazanych nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujętych w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, uprzednio zwróconych przez organ lub zaliczonych na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem, które traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że na gruncie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego pod pojęciem "przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego", o której mowa w art. 33 § 1 O.p., należy rozumieć także kwotę zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego niezapłaconego w terminie), na równi z którą to zaległością traktuje się otrzymany nienależnie lub w zawyżonej wysokości zwrot podatku. 4.8. Jak wynika z akt sprawy, w decyzjach organów podatkowych obu instancji wydanych wobec Skarżącego w przedmiocie zabezpieczenia przedstawiono ustalenia faktyczne, poczynione w toku prowadzonej kontroli podatkowej, wskazujące na nierzetelność rozliczeń Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., sprowadzającą się głównie do nieuprawnionego stosowania stawki podatku 0% do czynności deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (piwa), które w ocenie organów nie spełniały warunków z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT. Prawidłowość tych ustaleń wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i nie może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dotyczącej decyzji zabezpieczającej, niezależnie od braku należytego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie. Następnie organy wskazały - w ujęciu tabelarycznym - w jaki sposób powinna kształtować się w poszczególnych miesiącach 2014 r. wysokość należności podatkowych Skarżącego, obliczona przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku (23%) i metody "w stu" (tj. przy założeniu, że kwoty należności ujęte w kwestionowanych fakturach są kwotami brutto). Z zestawienia tego wynika, że przy jego opracowaniu uwzględniono fakt, że Skarżący otrzymał wcześniej za niektóre miesiące (styczeń - listopad 2014 r.) zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (na rachunek bankowy lub w formie kwoty do przeniesienia), które na skutek przewidywanej przez organy zmiany rozliczenia będą zwrotem otrzymanym w zawyżonych wysokościach. W takim stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z decyzji organu oraz akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, co stanowi przedmiot zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie. Są to należności podatkowe Skarżącego wynikające z zakwestionowania w toku kontroli podatkowej wysokości otrzymanych uprzednio kwot tytułem zwrotu różnicy podatku. Bez wpływu na powyższe pozostaje zatem zamienne posługiwanie się przez organy podatkowe w decyzjach różnymi pojęciami normatywnymi, które i tak na gruncie zabezpieczenia należy traktować jednakowo pod względem prawnym. W rezultacie przedstawiony w decyzji organu sposób określenia przybliżonej wysokości należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu spełnia hipotezę art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Wbrew temu, co Strona konsekwentnie akcentuje w całym toku postępowania w sprawie, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie wymaga w szczególności zestawienia kwot określanych przez organ z wykazywanymi w deklaracjach złożonych przez podatnika. Należy założyć, że skoro podatnik składał deklaracje, powinien wiedzieć co w nich wykazał i może samodzielnie zweryfikować prawidłowość wyliczeń organu. 4.9. Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola objętej skargą decyzji organu nie narusza art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265.).