I FSK 123/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 379/16 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 379/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A.G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednakże bez podania przesłanek do takiej konkluzji; 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich konstatacji; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, s. 1-118 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 249 TWE, jak również w kontekście powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, która doprowadziła do pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych, a jednocześnie nie wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że działa w celu przestępczym, tj. uznanie, że z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie innych podatników (o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, nie podejrzewając nawet ich istnienia); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy istniały przesłanki do jej uchylenia, albowiem Organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, że Skarżąca pełniła rolę "bufora", co oznacza, że była świadoma tego, że towar "musi przejść przez jej firmę aby ostatecznie znalazł się u «brokera»". Nadto stwierdzenie występowania wszystkich cech karuzeli podatkowej (tu: brak wskazania jakie cechy wystąpiły u samej Skarżącej, a nie u innych podmiotów). Sąd pierwszej instancji powtórzył bowiem w uzasadnieniu wyroku na kilku stronach zwroty takie jak: (1) "zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji" - zob. str. 25; (2) "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, iż Skarżąca pozorowała jedynie działalność"; (3) "zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturach podmiotami nie było" - zob. str. 27; (4) "z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca" - zob. str. 28. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie to dowody czy ustalenia faktyczne przemawiają za oddaleniem zarzutów Skarżącej (tu: ogólnikowe zwroty); 6) art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w sytuacji gdy Skarżąca wystawiła faktury sprzedażowe obrazujące sprzedaż a nie czynności niedokonane. Zeznania kierowców jednoznacznie potwierdzają bowiem, ze towar zakupiony przez Skarżącą został dostarczony. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 marca 2021 r. 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. podlegała oddaleniu z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Istotą zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej były ustalenia faktyczne dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie oceny charakteru transakcji nabycia przez Skarżącą wyrobów hutniczych od czterech podmiotów, A. sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w K., F. sp. z o.o., M. sp. jawna (dalej: Dostawcy) oraz sprzedaży tych towarów do spółki J. sp. jawna z C. (dalej: Nabywcy). W tym zakresie Skarżąca zarzucała naruszenia prawa procesowego dokonane na etapie postępowania podatkowego przed organami (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p.), jak i przez Sąd pierwszej instancji (art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT wskazywały - poprzez ich charakterystykę zaprezentowaną w petitum skargi kasacyjnej - że dotyczą zastosowania tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy, a nie ich wykładni. 7. Skarżąca, uzasadniając powyższe zarzuty podniosła, że Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia faktyczne po części oparł się na "domniemaniu jako metodzie dowiedzenia" a co do części materiału dowodowego nie przedstawił żadnej analizy. Brak stanowiska, w jej ocenie, dotyczył: a) odmowy wiarygodności zeznań E.W., zeznań kierowców, którzy zeznali, że po rozładunku towaru wracali "na pusto", R.G., P.J., b) świadomości Skarżącej dokąd przemieszczany był towar, zarzut, że "skoro organizacją zajmował się prezes zarządu spółki F., to skarżąca była świadoma, c) zeznań Z.J., co do powodów zmiany dostawcy z firmy F. na Skarżącą z uwagi na zatory płatnicze, stąd niezrozumiałe jest odmawianie wiarygodności zeznaniom P.J., d) zeznań Skarżącej dotyczących okoliczności, których nie pamiętała, albowiem nie była osobiście zaangażowana w działalność. Z uwagi na powyższe braki, zdaniem Skarżącej, nie było podstaw do wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji opinii, że "organ wnikliwie skonfrontował wyjaśnienia skarżącego z całą zebraną dokumentacją i ustaleniami co do wszystkich uczestników kupna-sprzedaży wyrobów stalowych". 8. Skarżąca nie akceptowała przypisania jej roli bufora w łańcuchu transakcji karuzelowych podnosząc, że okoliczności, które Sąd pierwszej instancji przytoczył, jako wskazania dla takiej oceny (brak fizycznego dysponowania towarem, pierwsze ogniwa łańcucha transakcji w obrocie krajowym były podmioty, które nie regulowały zobowiązań podatkowych, sprzedaż dokonywana była w tym samym dniu, co nabycie z niższą marżą niż rynkowa, obowiązywał określony podział ról w transakcjach, poszczególne podmioty miały siedzibę w wirtualnych biurach, brak gromadzenia towaru w magazynach, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak ubezpieczenia towaru i monitorowania transportu, nagłe zaprzestanie działalności i wieloletnie kontakty handlowe pomiędzy podmiotami) – stanowiły "ogólniki nie potwierdzające faktycznych ustaleń organu". 9. Skarżąca powoływała się na charakter dostaw, jako łańcuchowych, podkreślając, że nie miała wpływu na "pierwsze ogniwa łańcuchowych transakcji i nie współpracowała z podmiotami unikającymi rozliczenia z fiskusem lecz z rzetelnymi firmami które rozliczyły transakcje z urzędem skarbowym". Podnosiła swój brak świadomości co do nieprawidłowości na kolejnych etapach transakcji dostaw towaru, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. 10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Organu, zaakcentował nierynkowy charakter transakcji, które miały charakter powtarzalny, zwykle pomiędzy tymi samymi podmiotami. Na 50 zakwestionowanych transakcji w 45 przypadkach sprzedaż wyrobów stalowych dokonywana była w tym samym dniu, w którym zostały zakupione. Argumenty skargi kasacyjnej mają charakter polemiki z ustaleniami zaprezentowanymi w zaskarżonym wyroku i mogą ewentualnie uzasadniać zarzut naruszenia art. 191 O.p., stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej argumentacji, która uzasadniałaby naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego: art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 187 § 1 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), art. 188 O.p. (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Następnie, domagając się uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. 12. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano skonkretyzowanych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu. Skarżąca polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez Organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. 13. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne Organu kwestionujące rzeczywisty charakter transakcji dokonanych przez Skarżącą z Dostawcami i Nabywcami podkreślając, że wpisują się one w schemat transakcji karuzelowych. Podkreślenia wymaga, że dla takich wniosków ważna jest kompleksowa ocena wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu albowiem pojedyncze, oddzielnie analizowane okoliczności (np. brak bazy magazynowej czy posiadanie siedziby w wirtualnym biurze) nie stwarzają warunków do wnioskowania o nieprawidłowościach. Jednak uzupełnione pozostałymi danymi co do przebiegu transakcji, dopełniają obrazu całej transakcji. 14. W zaskarżonej decyzji Organ poddał szczegółowej analizie transakcje w odniesieniu do każdego kontrahenta. W odniesieniu do Spółki A. wykazano, że cały nabyty towar natychmiast tj. tego samego dnia, sprzedany został firmie J. sp. jawna (w jednym wypadku faktura nabycia była nawet późniejsza niż sprzedaży), podobnie przebiegały dostawy od firmy F. Sp. z o.o., P. Spółka jawna oraz Spółkę E. W obszernej, liczącej 79 stron, decyzji Organ przedstawił ustalenia dotyczące długich łańcuchów dostaw (w skrajnej postaci było 17 pośredników), realizowanych pomiędzy tymi samymi podmiotami, w bardzo krótkich odstępach czasu. Z pewnością szybkość transakcji pozwala na logiczny wniosek, że Skarżąca nabywając towar już wiedziała, komu go sprzeda. Taki schemat dostaw wskazuje na nierynkowe warunki transakcji. Typowa działalność gospodarcza wiąże się bowiem z poszukiwaniem źródeł zbytu, zabieganiem o nie. Tymczasem działalność, w ramach której w sposób pewny i powtarzalny, bez większego uzasadnienia ekonomicznego podmiot uczestniczy praktycznie tylko w wystawianiu faktur i dokonywaniu przelewów, stanowi pozorowaną działalność nie mającą nic wspólnego z rzeczywistą działalnością gospodarczą. 15. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalony schemat działania nie stanowi dostaw łańcuchowych, albowiem nie odzwierciedla dostaw dokonywanych dla osiągnięcia realnego celu gospodarczego, lecz dla korzyści podatkowych. W łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca, organy zidentyfikowały znikających podatników, którzy nie odprowadzali VAT, czyniąc całe przedsięwzięcie dochodowym dla jego organizatorów. Pozostali uczestnicy "korzystali" na łatwym i gwarantowanym mechanizmie zarabiania na marży. Przeanalizowano wysokość narzucanych marż ustalając, że np. cena towaru dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia była niższa o ok. 10% od ceny bezpośrednio ją poprzedzającej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie ustalenia pozwalały na jednoznaczną ocenę, że transakcje miały charakter karuzelowy. Ustaleń tych, znacznie obszerniejszych niż wskazane wyżej, nie podważała treść zeznań, z których wynikało, że niektóre pojazdy "po rozładunku wracali "na pusto". 16. Skarżąca nie podważyła tych okoliczności, albowiem podnosiła, że w łańcuchu dostaw uczestniczyła pozostając w tzw. dobrej wierze, nie mając świadomości nieprawidłowości dotyczących podmiotów, które nie były jej bezpośrednimi kontrahentami; odnosiło się to także do reprezentującego ją w transakcjach męża, R.G. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne pozostawały zarzuty błędnej oceny co do świadomości Skarżącej o charakterze transakcji. Uzasadnioną podstawą do przyjęcia, że Skarżąca miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do legalności transakcji był sam przebieg transakcji, który nie miał rynkowego charakteru i w swoim przebiegu powinien budzić wątpliwości. Podważanie przez Skarżącą poszczególnych argumentów co do zasadności ubezpieczenia, posiadania magazynu, monitorowania transportu nie może być rozpatrywane niezależnie od pozostałych ustaleń, w szczególności mnogości szybko dokonywanych transakcji pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. 17. Mając na uwadze, że procesowe zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły wyłącznie polemikę z ustaleniami zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazywały na braki dowodowe ani nielogiczność wywiedzionych wniosków, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. za nieuzasadnione. W znaczącym zakresie była to polemika z oceną dowodów np. zeznań świadków. 18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych wyroków określa warunki ustawowe, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku: powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis ten może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39). Skarżąca nie uzasadniła zarzutu w tym zakresie, poza ogólnym jego przedstawieniem w pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do "zarzutów postawionych w skardze", jednak nie doprecyzowała, jakie zarzuty zostały poza rozstrzygnięciem zaskarżonego wyroku. Z całokształtu uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że Skarżąca w ramach tego zarzutu nie akceptowała merytorycznej treści stanowiska Sądu pierwszej instancji. 19. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który uzasadniony został w podobny sposób, jak zarzut pod adresem uzasadnienia. Twierdzenie np., że "Sąd nie dokonał natomiast własnej oceny zebranego materiału pod względem dochowania aktów staranności przez skarżącego" jest o tyle nietrafne, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek nie samodzielnie oceniać materiał dowodowy zgromadzony przez organy, ale skontrolować, czy wnioski, które wywiódł z tego materiału dowodowego Organ były logiczne i uzasadnione w świetle zasad doświadczenia życiowego. I takiej oceny dokonał. 20. Mając na uwadze, że zarzutami procesowymi Skarżąca nie podważyła ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, przyjętych za prawidłowe w zaskarżonym wyroku, nie było podstaw do zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Zaakceptowane ustalenia faktyczne wskazały, że zakwestionowane transakcje jedynie pozorowały w łańcuchu dostaw rzeczywiste transakcje gospodarcze a Skarżące, w świetle ich przebiegu, miała podstawy do powzięcia wątpliwości co do ich charakteru i celu. 21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).