I FSK 1229/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 13/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 13/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do wymienionej strony rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do marca 2015 r. w sposób odmienny od deklaracji podatkowych. Organ ten zakwestionował transakcje nabycia czterech pojazdów samochodowych od firmy M. Urządzenia Chłodnicze J. P., albowiem wartości wykazane w dokumentujących je fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych cen transakcji, gdyż odbiegają od średnich cen rynkowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, ceny nabycia pojazdów zostały zawyżone, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Organ stwierdził przy tym, że transakcje nabycia dokonane były pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie (pomiędzy małżonkami), a w przypadku takich transakcji winny być stosowane ceny rynkowe. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 26.105 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił zarzuty odwołania, że w pierwszoinstancyjnej decyzji, podważając ceny nabycia pojazdów, organ podatkowy nie podał źródła powoływanych wartości rynkowych samochodów, co uniemożliwiło zbadanie ich miarodajnego charakteru. Ponadto w zakresie wykorzystania powiązań rodzinnych organ nie oceniał wyroku sądowego, którym orzeczono rozwód pomiędzy podatnikiem a J. P.. Nadto przedmiotem oceny organu podatkowego pierwszej instancji winny być także inne transakcje pomiędzy podatnikiem, byłą żoną i synem, jak również innego rodzaju powiązania między nimi. Ponadto w toku ponownego postępowania należy dokonać oceny zgromadzonego materiału pod kątem ekonomicznego celu przeprowadzenia transakcji, czy też wykazać w wyniku analizy akt, że cel spornych transakcji miał ewentualnie inny charakter. Organ odwoławczy zalecił także, aby w związku z przedłożeniem na etapie odwołania trzech nowych ekspertyz dotyczących wartości pojazdów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał ich oceny pod kątem przydatności dla oceny wartości pojazdów. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odstąpienie od podważenia pozostałych transakcji, opisanych w protokole kontroli podatkowej, nie zostało poprzedzone wszechstronną oceną, gdyż bazowało na wybrakowanej opinii rzeczoznawcy oraz pomijało fakt, że przedłożone wyceny samochodów, sporządzone zostały na dzień oględzin pojazdów, nie zaś na dzień ich nabycia. Organ pierwszej instancji powinien wskazać, jakie okoliczności miały wpływ na dokonaną przez niego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję ograniczył się do wskazania przesłanek formalnych uchylenia, natomiast nie odniósł się do kwestii merytorycznych, przez co pozbawił stronę możliwości poznania stanowiska organu drugiej instancji odnośnie pozostałych błędów popełnionych w pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez zaniechanie zbadania sprawy w jej całokształcie, a w tym nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w powołanym na początku wyroku z dnia 9 marca 2018 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a więc nie przesądza o jej wyniku. Ponadto zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podjęcie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy jest wyjątkiem od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Na powyższy wyrok D. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną i wadliwą ocenę uzasadnienia kontrolowanej decyzji, polegającą na niedostrzeżeniu wskazywanych w skardze wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegających na braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do okoliczności merytorycznych, w tym do merytorycznych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., przez ocenę działania organu drugiej instancji jako prawidłowego, w sytuacji gdy organ ten nie rozpoznał ponownie sprawy w całości, a jedynie ograniczył się do zbadania sprawy pod kątem formalnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Trzeba równocześnie podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, czy zarzucane uchybienie procesowe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Przypomnienie powyższych zasad było konieczne ze względu na to, że skarga kasacyjna powyższym wymogom w istotnym zakresie nie odpowiada. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. postawiony w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., to przypomnieć należy, że przepisy art. 210 O.p. określają elementy treściowe decyzji. Według § 1 pkt 6 art. 210 O.p., niezbędną częścią decyzji jest (między innymi) uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei stosownie do § 4 art. 210 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdza, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania w zakresie podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących dowodowych błędów organu pierwszej instancji. Jednakże obok tego ogólnikowego stwierdzenia, strona nie wyjaśnia, jakie konkretnie zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił na uboczu, a przede wszystkim nie formułuje wywodu pokazującego, że brak odniesienia się do określonych zarzutów zawartych w środku odwoławczym, w tej konkretniej sprawie, mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Już tylko wskazane zaniechanie skarżącego sprawia, że przywołane zarzuty kasacyjne nie mogły zostać uwzględnione. Ubocznie można zwrócić uwagę, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi jej integralną część i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83). Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wywodził w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji, w której organ na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, co ma miejsce, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, organ ten powinien w uzasadnieniu decyzji przede wszystkim przedstawić powody takiego rozstrzygnięcia (uchylającego). Odnotować bowiem trzeba, że przywołany art. 233 § 2 in fine O.p. wprost stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wskazanie, o którym tu mowa, stanowi obligatoryjny element uzasadnienia decyzji kasatoryjnej i pozostaje w ścisłym związku z treścią rozstrzygnięcia. Skoro zatem zachodzi konieczność dalszego procedowania i kontynuowania postępowania dowodowego, a w jego ramach dokonywania ustaleń faktycznych, to w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej nie ma miejsca na odnoszenie się do merytorycznych aspektów sprawy, determinujących zastosowanie prawa materialnego, aniżeli tylko poprzez pokazanie niedostatków dotychczasowych ustaleń, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie był zasadny kolejny podniesiony zarzut, a mianowicie naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, może w przepisanym terminie wnieść o rozpoznanie swojej sprawy przez organ drugiej instancji. W orzecznictwie podnosi się, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpoznana dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Trzeba uznać, ze tryb przewidziany w art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z zasadą dwuinstancyjności, albowiem wyklucza rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem postępowania dowodowego przeprowadzonego w istotnym zakresie po raz pierwszy przez organ odwoławczy. Ażeby sprawa została rozpoznana dwukrotnie (merytorycznie), to jest przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji, materiał dowodowy będący w dyspozycji organów obydwóch instancji musi umożliwiać poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wypunktował szereg braków postępowania dowodowego, nakazując uzupełnienie materiału dowodowego oraz sformułowanie przez organ pierwszej instancji stosownych ocen. Gdyby organ ten (odwoławczy) wobec istotnych mankamentów postępowania zaistniałych przed pierwszą instancją, uzupełnił w znacznym zakresie materiał dowodowy i zajął merytoryczne stanowisko w sprawie, to niewątpliwie naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący w ogóle nie odniósł się do przywołanych w decyzji odwoławczej mankamentów postępowania organu pierwszej instancji, a w ten sposób nie podważył zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu – pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego załatwienia. Ponieważ postawione przez skarżącą kasacyjnie stronę zarzuty okazały się niezasadne, przeto skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA