I FSK 1229/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 879/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz T. sp. z o. o. w likwidacji w K. kwotę 2969 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2016 r., w sprawie I SA/Lu 879/15, ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z 24 marca 2015 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. błędnie ujęła podatek naliczony z pozycji 4 faktury VAT z 17 czerwca 2010 r., nr [...], wystawionej przez G. Sp. z o.o. w zakresie nabycia 60 sztuk płyt kartonowo-gipsowych, na kwotę netto 821,40 zł, podatek VAT 180,71 zł oraz z pozycji 3 faktury z 25 czerwca 2010 r., nr [...], wystawionej przez A.K., dotyczącej nabycia 1.500 sztuk płyt, na kwotę netto 27.750 zł, podatek VAT 6.105 zł. W ocenie organów nabyte towary nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej, a zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - podatek naliczony w powyższym zakresie nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Organy nie uwzględniły przy tym wyjaśnień Skarżącej, jakoby deklarowane przez nią końcowe zużycie płyt (24.523,20 m2) w ramach realizacji umowy z 6 lipca 2008 r. zawartej między Skarżącą (jako wykonawcą) a firmą B. K. (jako inwestorem, dalej: A.) na budowę P. w S., wielokrotnie przewyższające dane wynikające z dołączonego do umowy kosztorysu inwestorskiego (2.826,304 m2), było efektem późniejszej zmiany technologii budowy (uzgodnienia z inwestorem, że tynki wewnętrzne będą zastąpione płytami, jako suche tynki i będą wykonane z nich ścianki działowe w pomieszczeniach) oraz awarii sieci wodociągowej. Organ I instancji, opierając się na opinii biegłego z zakresu budownictwa, przyjął, że do budowy pensjonatu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - zużyto 11.611 m2 płyt, co w przeliczeniu na sztuki - przy powierzchni jednej płyty 3,12 m2 - daje 3.721,474 płyt. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca sformułowała pod adresem organów podatkowych szereg zarzutów w zakresie wadliwości prowadzonego przez organy postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżąca wskazała przy tym na nieprawidłowości w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, przede wszystkim próbując podważyć wiarygodność i rzetelność opinii biegłego z zakresu budownictwa, na podstawie której de facto określono Skarżącej podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Za trafne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej co do tego, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy, przede wszystkim z uwagi na to, iż ustalenia organów opierały się w przeważającej mierze na opinii biegłego, która to opinia - w ocenie Sądu - nie dawała jednoznacznej odpowiedzi odnośnie ilości płyt zużytych przez Skarżącą przy budowie pensjonatu. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowa opinia została sporządzona po przeprowadzeniu oględzin pensjonatu - 2 września, 22 września, 6 października i 3 listopada 2014 r. oraz dokonaniu pomiarów jego pomieszczeń. Ze sporządzonych protokołów oględzin nie wynika, aby w ich trakcie biegły zadawał jakiekolwiek pytania inwestorowi bądź wykonawcy na temat odstępstw od projektu, czy ilości warstw płyt. Jak z kolei wynika z opinii, biegły biorąc pod uwagę specyfikę obiektu oraz brak systematycznych i szczegółowych opisów realizowanych robót w dzienniku budowy zastosował współczynnik 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Ostatecznie według ekspertyzy powierzchnia płyt zużytych do budowy pensjonatu była sumą: poddasza objętego projektem budowlanym (4.484,32 m2), poddasza nieobjętego projektem budowlanym (1.050,92 m2), parteru (3.153,46 m2), piwnic (1.371,14 m2), klatek schodowych (470,90 m2), co dawało łączną powierzchnię (10.530,74 m2). Do tej sumy dodano powierzchnię elementów nieobjętych pomiarami (pominięte) - przyjęto 5% x 10.530,74 = 526,54 m2. Zatem powierzchnia razem netto wynosiłaby 11.057,28 m2. Posiłkując się Katalogiem Nakładów Rzeczowych w zakresie normy zużycia biegły przyjął wersję najkorzystniejszą, tj. w wysokości 1,05 x 1 m2, wobec czego iloczyn: 11.057,28 m2 x 1,05 = 11.610,14 m2 - stanowił według niego ostateczną powierzchnię płyt, która została zużyta w trakcie przedmiotowej budowy. W związku jednak ze zgłoszonymi przez Skarżącą uwagami, po przesłuchaniu biegłego, złożył on w lutym 2015 r. opinię uzupełniającą, w której dokonał ponownej analizy całego obmiaru robót i zawarł je w załączniku nr 5. Zarówno w jednej, jak i drugiej opinii, za podstawę obliczeń przyjął m.in.: projekt budowlany pensjonatu, projekt zamienny dotyczący zmiany konstrukcji dachu, pomiary stanu faktycznego powierzchni budynku naniesione na rysunkach (rzut poddasza, parteru i piwnic), objęte pozwoleniem na budowę, szkice robocze i opisy uzupełniające wykonane w czasie pomiarów z natury, warunki techniczne technologii suchej zabudowy. Z opinii uzupełniającej wynika, że biegły uwzględnił poprawki błędów matematycznych lub dotyczących pominięcia elementów, stwierdzając, że na niekorzyść Skarżącej sprowadziły się one do 326,53 m2, co stanowi 3,1 %. Z uwagi jednak na to, że pierwotnie biegły w opinii z grudnia 2014 r. przyjął założenie 5%, co stanowiło 526,54 m2 powierzchni netto elementów nieobjętych pomiarem (pominiętych), stwierdził, że ilość płyt wbudowanych w czasie realizacji robót przedmiotowego obiektu - tak jak poprzednio - sprowadzała się do 11.610,14 m2, bo było to dla Skarżącej korzystne, zaś organy wyliczenie to zaakceptowały. 3.4. Jednakże - w ocenie Sądu - wadliwe było oparcie się w wyliczeniach na projekcie budowlanym, w sytuacji gdy w trakcie realizacji robót doszło do odstępstw od tego projektu, tj. wybudowania nowych pomieszczeń nim nieobjętych oraz do zmiany technologii wykonywania robót, poprzez zastąpienie tynków płytami, a także do zwiększenia ilości warstw płyt na stropach i ścianach. Jak wynika ze sporządzonych opinii oraz zeznań biegłego, ustaleń w zakresie ilości warstw płyt poprzez ich odkrywki dokonał on wyłącznie na poddaszu. Już tylko ta okoliczność powinna być - zdaniem Sądu - zweryfikowana przez organy podatkowe, w sytuacji gdy Skarżąca twierdziła, że stropy w całym pensjonacie zostały wykonane z więcej niż tylko jednej warstwy płyt. Podobnie rzecz się miała z kanałami wentylacyjnymi i ścianami. Wobec tak radykalnych odstępstw od projektu, biegły - zdaniem Sądu - nie był uprawniony do opierania się na nim, zaś organy winny dążyć do ustalenia przy jego pomocy rzeczywistej ilości zużytych płyt. Nie została również - zdaniem Sądu - wyjaśniona kwestia zastosowania przez biegłego współczynnika 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Z tych względów, w ocenie Sądu, brak dokonania odkrywek przez biegłego we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu, a ograniczenie się do nich tylko na poddaszu było nieprawidłowe. Podobnie Sąd ocenił wyliczenie ilości płyt zużytych w związku ze skutkami usuwania awarii sieci wodociągowej. Organ odwoławczy w tej części powołał się na protokół sporządzony na okoliczność oględzin miejsca zdarzenia 10 maja 2010 r. przez serwisanta A. G. Stwierdzono w nim, że "zalane zostały trzy pokoje o wielkości jednego pokoju 20 m2 plus korytarz na długości 8 m i szerokości 2 m. Razem zalane zostało 76 m2. Zalana została także sala konferencyjna na parterze, a szczególnie jej sufit, który wykonany jest z płyt, a także korytarz na parterze na długości 10 m i szerokości 3 m", czyli łącznie ok. 100 m2. A. G. w piśmie z 11 marca 2014 r. wyjaśnił również, że "nie jest w stanie podać z jakich materiałów zostały wykonane ściany i sufity, przede wszystkim ze względu na czas, jaki upłynął od terminu przeprowadzenia oględzin, wszelkie zaobserwowane zalania zostały opisane w protokole wraz z podanym metrażem, według stanu jaki został zastany na miejscu i w dniu przeprowadzenia oględzin, nie posiadał wiedzy na temat sposobu usuwania skutków zalania, nie posiadał wiedzy, kto ponosił koszty remontu". W dniu 24 marca 2014 r. B. K. (inwestor) zeznał, że wszystko naprawiała Skarżąca, która z tego tytułu nie otrzymała wynagrodzenia i nie domagała się tego, zaś on sam otrzymał odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej, ale jego kwoty nie pamiętał. Miał świadomość, że w takiej sytuacji to on jako inwestor powinien ponieść koszty usuwania skutków awarii, a nie Skarżąca. W tych okolicznościach organ odwoławczy - zdaniem Sądu - wadliwie wywiódł, że skoro Skarżąca nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia za ewentualne koszty usuwania awarii, oznacza to, że nie ponosiła dodatkowych kosztów z tym związanych. W ocenie Sądu, kwestia ewentualnego wynagrodzenia nie ma bowiem żadnego przełożenia na ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii, tym bardziej, że - jak twierdził inwestor - Skarżąca skutki awarii usunęła w ramach gwarancji. Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko, w myśl którego "skoro przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących nabycia 4.800 szt. płyt, a z ustalonej powierzchni wykorzystanych płyt wynikało faktyczne zużycie 3.721 szt. (11.611 m2 : 3,12 m2= 3.721), to i tak różnica ta (4.800 - 3.721) w ilości ponad 1000 szt. płyt wielokrotnie przewyższała ewentualne straty dotyczące zużycia większej ilości płyt, spowodowane awarią sieci wodociągowej". Argumentacja organu odwoławczego w powyższym zakresie - zdaniem Sądu - oparta jest na pewnym założeniu, a nie jednoznacznych ustaleniach faktycznych. 3.5. WSA odniósł się ponadto do dopuszczonego na rozprawie 2 marca 2016 r. dowodu w postaci wyciągu z decyzji DIS z 31 sierpnia 2015 r., nr [...], wydanej w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Wskazał przy tym, że z treści tej decyzji wynika, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął powierzchnię zalanych płyt: poziomą – 240m2 i pionową – 124, 41m2, a zatem łącznie – 364,41m2, co w przeliczeniu na sztuki daje 241 płyt. Organ brał przy tym pod uwagę nie tylko treść protokołu z 10 maja 2010 r. i wyjaśnienia serwisanta A. G., ale także oświadczenia Z. P. i zeznania B. K. Tymczasem w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jedynie na podstawie wyjaśnień serwisanta uznano, że "zalane było łącznie ok. 100 m2, co w przeliczeniu na ilość płyt dawałoby 32 szt. Gdyby nawet przyjąć, że w związku z ww. awarią wymieniono zalane płyty na nowe, to z pewnością ilość ta mieściłaby się w wyliczonej nadwyżce płyt". W decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. organ odwoławczy uznał, że zalaniu uległa także powierzchnia pionowa (124,41m2), zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że jedynie powierzchnia pozioma. W związku z powyższym Sąd za godzące w art. 121 § 1 O.p. uznał dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. 3.6. Ponadto Sąd zgodził się ze Skarżącą, że ponowne postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w związku z decyzją DIS z 5 grudnia 2013 r., nr [...], nie do końca stanowiło realizację wytycznych zawartych w tej decyzji. Zdaniem Sądu organ I instancji nie dopełnił bowiem obowiązku ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy, jak również tego, jaki wpływ na ilość zużytych płyt miała awaria sieci wodociągowej, zaś organ odwoławczy to zaakceptował, skoro powołany przez organ kontrolny biegły nie ustalił – wbrew twierdzeniom organów – rzeczywistej ilości warstw płyt w poszczególnych pomieszczeniach, a w konsekwencji – ich ilości (szt.) 4. Skarga kasacyjna. 4.1. DIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wyliczenia ilości płyt gipsowo-kartonowych zużytych do budowy pensjonatu w S.; według WSA w Lublinie organ podatkowy błędnie ustalił rzeczywistą ilość płyt, gdyż oparł się na opinii biegłego, która nie była prawidłowo sporządzona; zdaniem DIS ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji co do przyjęcia ilości płyt zużytych do budowy ośrodka wypoczynkowego są prawidłowe, dlatego też nie zostały naruszone wskazane przepisy O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niewłaściwego stanowiska, iż organ II instancji naruszył art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego powołanego w niniejszej sprawie do ustalenia rzeczywistej ilości zużytych płyt gipsowo-kartonowych biorąc pod uwagę, że opinia biegłego została - zdaniem Sądu - sporządzona niewłaściwie, gdyż biegły opierał się głównie na zapisach projektu budowlanego, od którego jednak były odstępstwa w toku budowy oraz na ostukiwaniu ścian; biegły ponadto zastosował dodatkowy współczynnik 5% ilości płyt na ewentualne niedokładności pomiarów oraz elementy pominięte bez bliższego wyjaśnienia dlaczego przyjęto taki współczynnik; zdaniem DIS prawidłowo uznano, iż opinia sporządzona przez biegłego została sporządzona profesjonalnie, dokonano w niej szczegółowych wyliczeń ilości płyt, wyliczenie to zostało dokonane w oparciu m.in. o pomiary rzeczywistej powierzchni ścian i sufitów w pensjonacie, natomiast zapisy projektu budowlanego miały charakter pomocniczy przy sporządzaniu opinii, podobnie ostukiwanie służyło tylko do ustalenia rodzaju ścian wewnętrznych; natomiast przyjęcie współczynnika 5% na niedokładności pomiarów wynika z zasad dokonywania pomiarów i obliczania powierzchni w budynkach oraz jest zgodne z normami budowlanymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego stanowiska, iż organ II instancji naruszył art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez błędne ustalenie ilości płyt gipsowo-kartonowych wymienionych w budynku na skutek awarii sieci wodociągowej, tj. zalania pomieszczeń wodą, w sytuacji gdy organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatku dochodowego dokonał znacząco odmiennych ustaleń w zakresie ilości wymienionych przedmiotowych płyt; zdaniem DIS w niniejszej sprawie dokonano ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego za jeden miesiąc z konkretnych faktur, natomiast w decyzji dotyczącej podatku dochodowego ustalano koszty uzyskania przychodów za cały rok; biorąc pod uwagę, że w zakresie podatku VAT organ podatkowy nie kwestionował faktury dotyczącej nabycia płyt w marcu 2010 r., w konsekwencji powstała nadwyżka płyt wykorzystanych do budowy nad nabytymi przez Skarżącą w ilości ponad 1000 sztuk, tak więc wyliczenie ilości wymienionych płyt na skutek awarii w niniejszej decyzji (dotyczącej VAT), nawet w ilości tak jak przyjęto w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są zbyt daleko idące, wadliwe i nieracjonalne; mianowicie Sąd wskazał, by rzeczywista ilość płyt została ustalona poprzez dokonanie odkrywek we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu; zdaniem DIS zalecenie to pociągnie za sobą bardzo duże koszty, jest trudne do wykonania w obiekcie funkcjonującym na bieżąco, a co istotne dokonywanie odkrywek we wszystkich pomieszczeniach nie jest konieczne, gdyż ilość zużytych płyt może zostać ustalona przez biegłego innymi metodami; ponadto powyższe zalecenie jest niejednoznaczne, gdyż nie wskazano, czy chodzi o wszystkie płaszczyzny (ściany, sufity, wnęki, skosy) w danym pomieszczeniu, czy tylko jedną płaszczyznę; - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 21 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącej Spółki przy zastosowaniu przepisów ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy - zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia - do spraw wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosujemy przepisy dotychczasowe; biorąc powyższe pod uwagę, należało zastosować Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). DIS wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - zmianę wskazań sformułowanych przez WSA dla organu co do dalszego postępowania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu kwestionującego kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wyroku Sądu I instancji, pozostaje jednak niezasadna w pozostałym zakresie. 5.1. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami (poza zarzutem dotyczącym kosztów postępowania) skarżący organ kwestionuje de facto stanowisko Sądu I instancji co do wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego (naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i - w konsekwencji tego - nieustalenia w sposób rzetelny stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście spór sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii: zarzutów Sądu I instancji co do prawidłowości sporządzonej w sprawie opinii biegłego oraz ustaleń co do ilości wymienionych płyt w związku z awarią sieci wodociągowej. 5.2. Zwrócić zatem należy uwagę, że odnośnie pierwszej kwestii WSA wskazał, że wadliwość opinii biegłego, w oparciu o którą dokonano w sprawie ustaleń co do ilości zużytych płyt gipsowo-kartonowych przy budowie pensjonatu, dotyczy oparcia się zasadniczo w wyliczeniach na projekcie budowlanym, w sytuacji gdy w trakcie realizacji robót doszło do wielu odstępstw od tego projektu oraz dokonania ustaleń w zakresie ilości warstw płyt poprzez ich odkrywki dokonane przez biegłego wyłącznie na poddaszu. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy Strona skarżąca twierdziła, że stropy w całym pensjonacie zostały wykonane z więcej niż tylko jednej warstwy płyt i podobnie rzecz się miała z kanałami wentylacyjnymi i ścianami, biegły był zobowiązany do ustalenia rzeczywistej ilości zużytych płyt poprzez dokonanie odkrywek w poszczególnych pomieszczeniach pensjonatu. W tym aspekcie niewyjaśniona została - zdaniem Sądu - kwestia zastosowania przez biegłego współczynnika 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. 5.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono prawidłowości powyższej argumentacji Sądu I instancji. Przede wszystkim skarga kasacyjna bazuje na argumentacji przedstawionej składającemu ją organowi przez biegłego, do którego organ zwrócił się o ustosunkowanie się do zarzutów Sądu I instancji sformułowanych pod adresem jego opinii. Tym samym skarga kasacyjna wykorzystuje uzyskane pozaprocesowo stanowisko biegłego polemizujące z argumentacją Sądu I instancji, co nie jest rolą biegłego w postępowaniu podatkowym, którego ekspertyza powinna zawierać jedynie oświadczenie co do jego wiedzy w sferze faktów. Zwrócić należy uwagę, że biegły w postępowaniu podatkowym nie jest organem pomocniczym organu podatkowego, a gdy zaczyna odgrywać taką rolę można mieć wątpliwości co do jego bezstronności. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. – z uwagi na zasadę bezstronności – biegłym nie może być świadek lub przedstawiciel podatnika, z tych samych względów organ podatkowy nie może wykorzystywać po swojej stronie osoby biegłego w procesie sądowym, w którym zakwestionowano decyzję tego organu. Organ w tym zakresie winien bazować na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i sam - w oparciu o ten materiał dowodowy - zwalczać zarzutami kasacyjnymi argumentację Sądu I instancji kwestionującą prawidłowość postępowania dowodowego w sprawie, w tym opinię biegłego. Już sam fakt zwrócenia się do biegłego o pomoc w tym zakresie, oprócz wadliwości takiego postępowania godzącego w zasadę zaufania i bezstronności, wskazuje, że rzeczona opinia nie jest wyczerpująca i klarowna, a zatem wymaga dodatkowych wyjaśnień w kontekście argumentacji Sądu I instancji, co już samo w sobie wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 O.p. 5.4. Brak ponadto podstaw do uwzględnienia zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego stanowiska Sądu I instancji odnośnie konieczności przeprowadzenia tzw. odkrywek we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu, co -zdaniem tegoż Sądu - jest niezbędne do ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych przez Skarżącą w procesie budowy przedmiotowego pensjonatu. Składający skargę kasacyjną organ żadnym rzeczowym argumentem nie podważył powyższego stanowiska Sądu I instancji. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego: "Z akt sprawy wynika, że określone przez organ ustalenia biegły inż. B. G. poczynił poprzez oględziny warstw płyt w P. w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych) oraz na parterze w miejscu odsunięcia sufitu podwieszanego od stropu parteru - co jednoznacznie wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2015 r. Pana B. G." (str. 21 ww. decyzji). W pkt 2.6. opinii uzupełniającej z 6 lutego 2015 r. biegły napisał, że "Niezbędne badania przeprowadzono w sposób następujący: - przez ostukiwanie płaszczyzn ścian, stropów, elementów konstrukcji i wentylacji, - przez oględziny warstw w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych, otworach nagrzewnic), oraz na parterze w miejscu odsunięcia stropu podwieszanego od stropu parteru.". W tej sytuacji, gdy biegły został powołany do ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych przez Skarżącą w procesie budowy tegoż pensjonatu, nie sposób podważyć stanowiska Sądu I instancji, że powyższy sposób przeprowadzenia badania przez biegłego, w tym dokonania oględzin warstw płyt – w sytuacji gdy ich ilość jest sporna w sprawie – był niewystarczający do rzetelnego dokonania ustalenia, do którego powołany został biegły. Bezpodstawne są przy tym argumenty skargi kasacyjnej podnoszące brak współpracy Strony w czynnościach podejmowanych przez biegłego, gdyż jego rolą jest dokonanie stosownych ustaleń w oparciu o rzetelne oględziny, a nie w oparciu o oświadczenia Strony. 5.5. Niezasadne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej o nieracjonalności zalecenia Sądu odnośnie dokonania odkrywek we wszystkich pomieszczeniach pensjonatu ze względów ekonomicznych. Ustalenie bowiem warstw płyt poprzez oględziny miejsc montażu kontaktów i gniazdek elektrycznych, czy kratek wentylacyjnych w poszczególnych pomieszczeniach, czy też dokonanie odkrywek w formie niewielkich otworów w pozostałych pomieszczeniach i stosownego ich zaślepienia, przeczy tej argumentacji. Ponadto - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - zalecenie Sądu nie jest niejednoznaczne, gdyż wynika z niego w sposób jasny, że biegły powinien dokonać ustalenia zużytych przez Skarżącą płyt z uwzględnieniem rzeczywistych ich warstw w poszczególnych pomieszczeniach, co oczywiście nie w każdym przypadku musi się wiązać z dokonaniem stosownych "odkrywek", jeżeli rzeczywiste ustalenie w tym zakresie jest możliwe przy wykorzystaniu innego sposobu. Jednocześnie wskazać należy, że dokonując w tym zakresie oględzin obiektu należy zapewnić Stronie prawo udziału w tej czynności, umożliwiając ewentualne korygowanie czynionych w tym przedmiocie ustaleń. 5.6. W skardze kasacyjnej nie podważono także skutecznie argumentacji Sądu I instancji co do niewyjaśnienia kwestii zastosowania przez biegłego współczynnika 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów, w sytuacji, gdy biegły był zobowiązany do ustalenia ich ilości w sensie rzeczywistego zużycia. Ponadto, jeżeli istniała w ogóle potrzeba zastosowania takiego współczynnika, biegły winien wyjaśnić dlaczego przyjął 5% współczynnik takiej korekcji, a nie np. 10%. 5.7. Bezpodstawna jest także argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie wyliczenia ilości płyt zużytych w związku z usuwaniem skutków awarii sieci wodociągowej. W sytuacji tej nie chodzi – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej – o bezzasadność (w związku z awarią w maju 2010 r.) porównania wyliczeń w podatku VAT za czerwiec 2010 r. z kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rozliczenia za cały 2010 r., lecz o ustalenie rzeczywistej ilości płyt gipsowo-kartonowych zużytych przez Skarżącą do usunięcia skutków tej awarii. Trafnie w tym zakresie stwierdził Sąd I instancji, że niedopuszczalnym jest, aby dla celów podatku dochodowego organ przyjął powierzchnię zalanych płyt w ilości 241, a w przedmiotowej sprawie w ilości 32. Słusznie Sąd ten wskazał, że sprzeczne z normą art. 121 § 1 O.p. jest dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych, bazujących jednak na tych samych faktach. Brak przy tym podstaw do uwzględnienia argumentu skargi kasacyjnej, że powyższa rozbieżność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tzn. na rozliczenie w podatku VAT za czerwiec 2010 r., w sytuacji gdy sporna jest okoliczność rzeczywistego wykorzystania przez Skarżącą płyt gipsowo-kartonowych w rzeczonym obiekcie. Za chybione zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.8. Za trafny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 21 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. nr 1804). W niniejszej sprawie skarga do Sądu I instancji została złożona przed wejściem w życie ww. rozporządzenia z 22 października 2015 r., co oznacza że rację ma składający skargę kasacyjną, że zastosowanie w tej sprawie znajduje § 21 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji". Wynika z tego, że należne Stronie koszty postępowania powinny zostać naliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Ponieważ wartość przedmiotu sporu została określona na kwotę 6286 zł, w związku z czym uiszczono wpis w kwocie 252 zł, a należne wynagrodzenie z tytułu zastępstwa prawnego powinno zostać określone na kwotę 1200 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia z 28 września 2002 r.), uwzględniając opłatę skarbową z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), za I instancję należało zasądzić Stronie kwotę 1469 zł, a nie 2669 zł, jak uczynił to Sąd I instancji, która to kwota wynika de facto z zastosowania stawki 2400 zł odpowiadającej wartości przedmiotu sporu 6286 zł w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4), które w sprawie tej nie mogło być zastosowane. 5.9. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok należało na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić w punkcie drugim (w przedmiocie kosztów) i orzec w tym zakresie ponownie, natomiast dalej idącą skargę kasacyjną należało – jako bezzasadną - oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Koszty w kwocie 2969 zł zasądzono na rzecz Strony skarżącej uwzględniając kwotę należną za I instancję (1469 zł) oraz miarkując - z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej - za II instancję (1500 zł), w oparciu o art. 204 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.