I FSK 122/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 15/20 w sprawie ze skargi P. R. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie niewydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 15/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. R. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie niewydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 27 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej otrzymał odwołanie P. R. od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 23 stycznia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług z miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. wraz z aktami sprawy oraz arkuszem odwoławczym, zawierającym ustosunkowane się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania. W toku postępowania organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 zer zm., dalej – "O.p.") wydał 13 postanowień, którymi wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy (ostatnie postanowienie z dnia 17 marca 2020 r.). Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2018 r. oraz o umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych wymienioną decyzją. Kolejnym pismem z dnia 4 lutego 2020 r. pełnomocnik P. R. wniósł ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazując przede wszystkim na bezczynność organu odwoławczego w zakresie realizacji obowiązku wydania decyzji umorzeniowej w związku ze stawianym przez stronę zarzutem prowadzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia 27 marca 2020 r. szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. P. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie niewydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez bezczynność w zakresie ustawowego obowiązku wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, mimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W dalszej części skargi strona przedstawiła przebieg postępowania i szczegółowo uzasadniła wskazany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, jak również wskazała na uchybienia organów podatkowych związane ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania. P. R. wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi, jak również o dokonanie kontroli bezczynności organu w ramach postępowania, którego dotyczy skarga. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. uznał, że nie była zasadna. Sąd przypomniał, że bezczynność organu zachodzi, gdy organ ten jest zobowiązany wydać akt (decyzję, postanowienie, akt dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa) lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jednak pomimo upływu terminu określonego przez prawo dla wydania tego aktu lub podjęcia tej czynności, nie realizuje obowiązku, o którym mowa. Przy tym chodzi o samo dokonanie aktu przez organ, natomiast w ramach badania bezczynności – nie jest oceniana potencjalna treść aktu (określone rozstrzygnięcie). W świetle powyższego skarga nie była usprawiedliwiona, gdyż w ramach oceny bezczynności, Sąd nie jest władny nakazać organowi wydanie aktu określonej treści. Tak więc oczekiwanie nakazania organowi wydania decyzji o umorzeniu postępowania, nie mogło być uznane za zasadne. Sąd podkreślił, że niezależnie od jasno sformułowanego żądania strony odnoszącego się do kwestii wydania decyzji umorzeniowej, dokonał oceny podejmowanych w toku postępowania czynności przez organ i nie stwierdził ażeby pozostawał on bezczynny. Na powyższy wyrok P. R., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona złożyła oświadczenie, że zrzeka się rozprawy. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § pkt 1-3 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ naruszył przepis postępowania podatkowego, a mianowicie art. 208 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, mimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe za badany okres uległo przedawnieniu; 2. art. 134 § p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia kwestii bezczynności organu w przedmiocie wydania decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. i ograniczenie się jedynie do badania bezczynności organu w zakresie prowadzonego postępowania odwoławczego; 3. art. 149 § 1b p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, polegające na nieuwzględnieniu w wyroku rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia obowiązku organu do wydania decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych zarzutów, warto przywołać dwa stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, którymi poprzedził właściwe uzasadnienie zgłoszonych pretensji. Po pierwsze pełnomocnik skarżącego zauważył, że stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji jest bezsporny, a po drugie, że problem w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach postepowania zainicjowanego skargą na bezczynność, Sąd pierwszej instancji był zobligowany do zbadania, czy w sprawie zaistniała przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy organ pozostaje w bezczynności w zakresie wydania decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Te stwierdzenia w powiązaniu z postawionymi zarzutami nie pozostawiają wątpliwości co do zakresu kwestionowania przez stronę stanowiska Sądu, a mianowicie w aspekcie niewydania przez organ decyzji o umorzeniu postępowania, natomiast nie odnoszą się do potencjalnej bezczynności w postaci niepodejmowania czynności procesowych w postępowaniu podatkowym (odwoławczym). W utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w piśmiennictwie podnosi się, że wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności. Ewentualne wskazania w tym przedmiocie nie są wiążące (wyrok NSA z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 211/11, Lex 1082694, aprobowany przez A. Kabata w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, s. 652; a ponadto wyroki NSA z dnia 13 października 2010 r.. sygn. akt I OSK 1689/09 oraz z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2174/15. Kognicja sądu administracyjnego w przypadku skargi na bezczynność ogranicza się jedynie do badania przesłanek bezczynności organu, nie zaś przesłanek prawidłowego zastosowania norm materialnoprawnych, które winny znaleźć zastosowanie w przypadku kontroli decyzji. Dlatego też w razie uwzględnienia skargi na bezczynność, sąd zobowiązuje organ do wydania, w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, bądź uznania (stwierdzenia) uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wówczas sąd stwierdza jednocześnie, czy bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto - z urzędu lub na wniosek strony – orzec o wymierzeniu organowi grzywny (art. 149 p.p.s.a.). Tak więc w ramach badania zasadności skargi na bezczynność sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ (tak w przedmiotowej sprawie). W ten sposób poza zakresem kognicji sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach pozostaje zagadnienie ustaleń dokonywanych przez organ w postępowaniu, także w aspekcie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w ramach podniesionych zarzutów kasacyjnych strona wskazuje na uchybienia organu podatkowego (i odpowiadające im uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli) polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania, a pośrednio pominięcie okoliczności dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Jednakże tego rodzaju kwestie, zgodnie z tym co powyżej powiedziano, nie mogą być badane w ramach skargi na bezczynność, co sprawia, że podniesione przez kasatora zarzuty nie są zasadne. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej można zwrócić uwagę, że przeciwko słusznemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyrażonemu w zaskarżonym wyroku nie można zasadnie przeciwstawić przekonania strony skarżącej o obowiązku wydania decyzji określonej treści (o umorzeniu postępowania) jako kryterium badania bezczynności organu, albowiem tego rodzaju badanie zasadniczo ma miejsce w razie kwestionowania merytorycznego rozstrzygnięcia organu, a więc w sytuacji przeciwnej do bezczynności (organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, którego istnienie, bądź wysokość kwestionuje strona, uważając, że powinna być wydana decyzja innej treści). W istocie rzeczy, przyjmując za punkt wyjścia stanowisko strony, nie byłoby różnicy pomiędzy kontrolą aktu i kontrolą niewydania aktu, gdy tymczasem przepisy p.p.s.a. jednoznacznie różnicują te kategorie spraw oraz sposób dokonywania w ich ramach kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe, uznając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki