I FSK 122/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2681/18 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.617 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2681/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z 14 marca 2018 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 5.462.086,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 1.614.901,00 zł oraz zabezpieczył ją na majątku Spółki. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS, powołując się na ustalenia dokonane w toku wszczętej wobec Spółki kontroli podatkowej, stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustw karuzelowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że analizując zaistnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wzięto pod uwagę również, czy w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe Naczelnik US dokonał analizy m.in. ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz sprawozdania finansowego za 2016 r. i doszedł do przekonania, że Spółka nie będzie w stanie dokonać spłaty zobowiązania z wypracowanego zysku, gdyż w złożonym do urzędu skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała stratę, w wysokości 1.379.108,11 zł. Ponadto Naczelnik US ustalił, że Spółka w złożonym do urzędu skarbowego sprawozdaniu finansowym za 2016 r. wykazała na dzień 31.12.2016 r. środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 10.601.082,41 zł oraz środki trwałe w kwocie 1.429.552,10 zł, w tym środki transportu w kwocie 222.697.83,00 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ podatkowy zabezpieczono rachunki bankowe Spółki w [...] zajęciem zabezpieczającym z dnia 25.07.2017 r. W dniu 30.08.2017 r. bank przekazał pełną kwotę zabezpieczenia, tj. 5.549.303,00 zł na rachunek depozytowy urzędu skarbowego. Po przekazaniu środków bank uwolnił rachunki bankowe. Dyrektor IAS zauważył także, że pismem z dnia 2.03.2018 r. Strona przedstawiła aktualną sytuację majątkową. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt posiadania majątku i płacenia innych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje, że przewidywane zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Dyrektor IAS uznał, że ze względu na wskazane okoliczności związane ze sposobem powstania zobowiązania, prawdopodobnym jest stwierdzenie, że Spółka miała świadomość nierzetelności w rozliczeniach podatku od towarów i usług, a pomimo to świadomie unikała opodatkowania. W ocenie Dyrektora IAS powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka bowiem w ww. okresie nierzetelnie prowadziła rozliczenia w podatku od towarów i usług, co oznacza że trwa w opozycji do obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 2 w związku z art. 211 i art. 120, art. 121 O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że wykazanie przez organy prawdopodobnego udziału w tzw. karuzeli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej danego podmiotu. Skoro bowiem podmiot zdecydował się na udział w tzw. karuzeli podatkowej, to jego stosunek do realizacji obowiązków podatkowych nie jest rzetelny. Dlatego, zdaniem Sądu, udział w tzw. "karuzeli podatkowej" stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. 3.3. Sąd zauważył przy tym, że Skarżąca pomimo posiadania majątku w postaci nieruchomości i ruchomości w ramach działalności gospodarczej wykazała, jak wynika z deklaracji CIT-8, stratę za 2016 r. Również zasadnicza część majątku w postaci nieruchomości mieszkaniowych stanowi łatwo zbywalny majątek. Wskazane przez organ nieprawidłowości są natomiast związane z poważnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Oceniając zatem całokształt stanu faktycznego i prawnego Sąd uznał, że w sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym przedstawione przez organ okoliczności wskazujące na udział Skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", nie stanowią podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Sąd zauważył, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem Skarżąca rozliczała podatek VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczała zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W związku z powyższym ziściła się również ww. przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. 3.4. Przechodząc do rozpatrzenia drugiego zasadniczego zarzutu Skarżącej związanego z brakiem prawidłowego doręczenia skarżonej decyzji - Sąd podkreślił, że skarga do Sądu została złożona przez pełnomocnika należycie umocowanego w terminie. Natomiast Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób naruszenie przepisów dotyczących doręczenia istotnie wpłynęło na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości wraz z decyzjami organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu miał podstawy do uznania, że okoliczności faktyczne uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie decyzji niezgodnie z przepisami prawa bowiem organ nie wskazał na realną obawę niewywiązania się przez Skarżącego z zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 120, art. 121 O.p. przez doręczenie nieprawidłowo ustanowionemu nowemu pełnomocnikowi. 5. Pismo procesowe Skarżącej W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2022 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., dowodu z pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. "jako niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie". 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu miał podstawy do uznania, że okoliczności faktyczne uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski [w:] R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dysponowała odpowiednim majątkiem aby wykonać przyszłe zobowiązania podatkowe o czym świadczy późniejsze przelanie środków pieniężnych z konta Strony. Strona również nie zbywała majątku. Z tego względu również drugi zarzut skargi należy uznać za uzasadniony, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało wydanie decyzji niezgodnie z przepisami prawa bowiem organ nie wskazał na realną obawę niewywiązania się przez Skarżącą z zobowiązania podatkowego. 6.2. Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 120, art. 121 O.p. przez doręczenie nieprawidłowo ustanowionemu nowemu pełnomocnikowi był trafny. Z akt sprawy wynika, że pismem 9 lipca 2018 r., które wpłynęło do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skargowego w [...] w dniu 13 lipca, Strona odwołała poprzedniego pełnomocnika. O powołaniu nowego pełnomocnika Strona poinformowała organ podatkowy pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. Natomiast decyzja organu drugiej instancji została doręczona odwołanemu pełnomocnikowi w dniu 10 września 2018 r. Wbrew twierdzeniom organów prawidłowe doręczenie aktualnie występującemu pełnomocnikowi decyzji organu drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki