I FSK 1219/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1098/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.558.2020.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd stan sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1098/20 ze skargi Gminy S. (dalej: Gmina) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku (data wpływu do organu - 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, iż: - jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi; - w latach 2016-2017 dokonała termomodernizacji budynku Teatru X.; - w 2019 r. rozpoczęła realizację przedsięwzięcia dotyczącego termomodernizacji oraz przebudowy budynku S. Ośrodka Kultury (MCK-u) w S.; - budynek Teatru R. oraz MCK (dalej jako: "Obiekty") są funkcjonalnie przystosowane do prowadzenia w nich działalności kulturalnej; - w dniu 1 lutego 2018 r. nastąpiło połączenie MCK ze S. Ośrodkiem Kultury (SOK), natomiast w dniu 19 marca 2019 r. zawarto z SOK umowę użyczenia z terminem do 31 grudnia 2019 r. z kolei w dniu 11 lipca 2019 r. została rozwiązana umowa użyczenia oraz została zawarta umowa użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego) na czas nieokreślony; zaś przekazanie działki, na której znajduje się Teatr R. w użytkowanie na rzecz SOK planowane jest na przełomie miesiąca lipca i sierpnia bieżącego roku; - podstawą prawną funkcjonowania SOK jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, dalej: "Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"); - SOK jest samorządową instytucją kultury, której celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organizatorem SOK jest Gmina. SOK posiada osobowość prawną i jest wpisany do "Rejestru Instytucji Kultury Miasta S.". SOK jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT; - od momentu zakończenia termomodernizacji i przebudowy Obiektów, SOK wykorzystuje Obiekty zarówno do czynności: a) podlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż biletów na spektakle, seanse filmowe oraz wystawy odbywające się na terenie Obiektów; b) niepodlegających opodatkowaniu VAT - organizacja wystaw, warsztatów artystycznych dla dzieci oraz innych imprez kulturalnych mających charakter nieodpłatny dla ich uczestników (korzystających) i odbywających się na terenie Obiektów. SOK nie wykorzystuje Obiektów do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. 1.3. W związku z powyższym Gmina zapytała czy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz SOK, który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla SOK? 1.4. Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że ma prawo do częściowego odliczenia VAT (w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT właściwą dla SOK) od wydatków poniesionych na termomodernizację i przebudowę Obiektów w związku z ich nieodpłatnym użyczeniem na rzecz SOK, który wykorzystuje Obiekty do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. 1.5. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że: - świadczenie polegające na oddaniu w nieodpłatne użyczenie samorządowej instytucji kultury - SOK zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów jest realizowane w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej; - mimo, iż gmina odgrywa kluczową rolę w utworzeniu SOK jako instytucji kultury, to jest to jednostka samodzielna posiadająca osobowość prawną. Działa na własny rachunek i prowadzi własną gospodarkę finansową. Gmina, działając jedynie w charakterze organizatora - nie odpowiada za jej zobowiązania. Tak więc Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji i przebudowy Obiektów z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia w celu realizacji przez SOK zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Mając to na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że oddanie w nieodpłatne użyczenie zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów na rzecz SOK, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją organ stwierdził, że w sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Z całokształtu działań Gminy związanych z poniesionymi wydatkami na realizację przedmiotowego projektu wynika, że nabycie towarów i usług w związku realizacją przedmiotowej inwestycji nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd negując stanowisko organu ocenił, że z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Zdaniem Sądu ustalenie sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na termomodernizację i przebudowę Obiektów będzie realizowała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Takiej analizy jednak - według oceny Sądu pierwszej instancji -organ nie przeprowadził, co przesądzało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niedostatecznie uzasadnionej. Co więcej, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się do powiązania opisanych wydatków z czynnością przekazania Obiektów do nieodpłatnego korzystania instytucji kultury, pominął natomiast, że Obiekty te będą dalej wykorzystywane przez tę instytucję również do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację – Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności. 3.3. Za zasadne są też uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na nie odniesienie się przez organ do wykładni art. 15 oraz art. 86 ustawy o VAT dokonanej w szeregu wyroków sądów administracyjnych oraz wyrokach TSUE, przytoczonych przez Gminę, co w zestawieniu z lakonicznym uzasadnieniem własnego stanowiska organu, uzasadnia zarzut dokonania jedynie częściowej oceny prawnej stanowiska Gminy. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację i przebudowę obiektów; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. przez niezasadne uznanie, iż organ wydając interpretację miałby – kwestionując prawidłowość stanowiska wnioskodawcy – dokonać lakonicznego i naruszającego zasadę zaufania uzasadnienia własnego stanowiska, jak również zaniechać odniesienia się do wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz TSUE przytoczonych przez Gminę. 4.2. W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213). Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady..., op. cit. s. 210). 6.3. Na tle opodatkowania odnawialnych źródeł energii dokonywanych przez gminy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt C-212/21, w którym wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana wykładnia dotycząca gminy i wykonywania systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdy była ona wykonywana na rzecz S. Ośrodka Kultury, który jest osobnym podmiotem. W związku z tym za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ma rację Dyrektor KIS, który stwierdził, że oddanie w nieodpłatne użyczenie zmodernizowanych i przebudowanych Obiektów na rzecz SOK, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę strony. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 P.p.s.a. s. NSA Z. Łoboda s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki