I FSK 1219/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 868/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2018 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 868/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy P. K. (dalej: Skarżący/Strona), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) usług ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że K. J. nie był podatnikiem VAT, a zatem nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego; b) art. 306i O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący mógł wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. II. Przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przez przyjęcie, że faktury wystawione dla Skarżącego przez Firmę Remontowo-Budowlaną K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mimo, iż fakt rzeczywistego wykonania robót nie jest kwestionowany przez organ jak i sąd. b) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi jako bezzasadnej. 3. W świetle powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący wskazał, że zarzuty kasacyjne opiera na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie istotnych zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 7. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do skargi kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczył ustaleń faktycznych, które skutkowały pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Firmę Remontowo-Budowlaną K. z tytułu wykonania prac budowlanych, które – w ocenie Organu i Sądu pierwszej instancji – nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie kwestionowano wykonania prac objętych fakturami lecz podważano, że wykonał je kontrahent wystawiający faktury. 8. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Skarżący dla zakwestionowania ustaleń faktycznych, w ramach zarzutów procesowych, podniósł jedynie naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 306ia O.p. Pozostałe zarzuty miały charakter materialnoprawny. 9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd oddala skargę w razie jej nieuwzględnienia, to przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, którym przy ich ocenie uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 379/14; z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z 14 maja 2014 r.). Tego wymogu skarga kasacyjna nie spełnia. 10. Powoływanie się na przepisy art. 15 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może zastąpić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu procesowego zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11, wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). 11. Skarżący nie wskazał, poza art. 151 P.p.s.a. na żaden przepis, który dawałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę prawną do oceny, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji albowiem ich wystawca nie wykonał prac nimi objętych. Także z nierozbudowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakie naruszenia w tym zakresie są podnoszone. 12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak przepis ten nie jest odpowiedni dla kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, czemu służy przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, ale taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę faktyczną do oceny zastosowania prawa materialnego. Skarżący nie akceptuje merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, co nie może być skutecznie podważane przez powoływanie się na art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie innych zarzutów Skarżący nie sformułował. 13. Niczego dla oceny stanowiska zaskarżonego wyroku nie wnosi zarzut naruszenia art. 306ia O.p., ponieważ kwestia sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (Skarżący mógł zażądać od samego kontrahenta okazania stosownej informacji w tym zakresie) mieściła się w kontekście szerszej argumentacji podważającej obiektywną możliwość wykonania usług na rzecz Skarżącego przez wskazany podmiot. Chodziło o podmiotową stronę faktur a nie tylko o przedmiot usług. 14. Wobec braku zakwestionowania zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych w sprawie, nie mogła budzić wątpliwości ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jako niezasadnych. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 raz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jed. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).